Patent Box RELATORE: FABRIZIO IACUITTO - ODCEC Roma
←
→
Trascrizione del contenuto della pagina
Se il tuo browser non visualizza correttamente la pagina, ti preghiamo di leggere il contenuto della pagina quaggiù
Patent Box
RELATORE: FABRIZIO IACUITTO
19 ottobre 2017
1Agenda
Cenni introduttivi e natura dell’agevolazione
Quadro normativo
Ambito soggettivo
Ambito oggettivo
Calcolo dell’agevolazione
Reddito agevolabile: i costi diretti e indiretti
Nexus ratio
Perdita da Patent Box
Operazioni straordinarie
Ruling
2Cenni introduttivi
La competitività delle imprese è correlata positivamente allo sviluppo degli asset
immateriali tramite l’attività di ricerca e sviluppo. Più prospera è un’impresa, più
sarà alta la sua capacità produttiva e il suo apporto allo sviluppo di un paese in
termini di occupazione e prodotto interno lordo.
Il regime del Patent Box è la risposta che il legislatore fornisce in ottica di rilancio
dell’economia interna del Paese attraverso una normativa ad hoc per implementare
e stabilizzare lo sviluppo della proprietà intellettuale. Intervento che mira a
difendere il “made in Italy” provando anche a richiamare la proprietà intellettuale
detenuta all’estero.
Il regime si pone in continuità con i modelli già introdotti in altri Stati Europei ed
è conforme ai principi elaborati dall’Ocse in tema di tassazione derivante
dall’utilizzo dei beni immateriali
3Patent Box nell’UE
Francia 2000
Ungheria 2003
Paesi Bassi 2007
Belgio 2007
Lussemburgo 2008
Spagna 2008
Malta 2010
Cipro 2012
Regno Unito 2013
Portogallo 2014
4R&S tra Patent Box e Credito di imposta
medesima finalità: incentivare l’attività di ricerca e sviluppo
diversa modalità di determinazione ed erogazione del beneficio fiscale:
i. nel Patent Box è agevolato direttamente il reddito rinveniente dall’utilizzo del
bene immateriale e le spese sostenute in R&S sono la prova dell’esistenza di
un’attività sostanziale svolta;
ii. nel credito d’imposta R&S il riconoscimento del beneficio è basato su una
percentuale dei costi sostenuti in eccedenza rispetto alla media degli stessi
investimenti effettuati nei periodi d’imposta precedenti e le spese sostenute in
R&S sono utilizzate per calcolare la misura del beneficio.
5Quadro normativo (1/2)
Legge n. 190 del 23/12/2014, articolo unico, commi 37-45: introduzione del
regime di Patent Box.
D.L. n. 3 del 24/01/2015 (Investment Compact)
Decreto ministeriale del 30/07/2015 (Decreto Patent Box)
Legge n. 208 del 28/12/2015
D.L. n. 50 del 24/04/2017 (eliminazione dei marchi dai beni agevolabili)
Provvedimenti Agenzia delle Entrate del 10/11/2015 (modello per
l’opzione) del 01/12/2015 e del 23/03/2016 (procedure di ruling)
6Quadro normativo (2/2)
Documentazione Ocse:
OECD “Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations”, 2017.
OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, “Countering Harmful
Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and
Substance”, Action 5 (“Agreement on Modified Nexus Approach for IP
Regimes”) - 2015 Final Report.
7Natura dell’agevolazione
Regime opzionale di tassazione agevolata sulla base dei redditi derivanti
dall’utilizzazione di alcune tipologie di beni immateriali.
Il beneficio è rappresentato dall’esclusione dal reddito d’impresa del 50%
dal 2017 (40% nel 2016; 30% nel 2015) dei redditi derivanti dall’utilizzazione
di taluni beni immateriali.
Condizione: svolgimento di attività di R&S (sviluppo, mantenimento e
accrescimento del valore di alcune tipologie di beni immateriali).
L’opzione ha durata per 5 esercizi sociali, è irrevocabile ed è rinnovabile.
8Ambito soggettivo
Il Patent Box è fruibile da tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato, in
relazione alle attività produttive di un reddito d’impresa, indipendentemente
dalla natura giuridica, dalla dimensione e dal settore produttivo di
appartenenza degli stessi. Il regime è escluso per tutte le società soggette alle
procedure di fallimento o l.c. salvo che per l’amministrazione straordinaria di
grandi aziende in crisi con continuazione dell’attività economica.
L’agevolazione è fruibile dai soggetti residenti in Paesi con accordo e
scambio di informazioni effettivo in relazione alla stabile organizzazione in
IT.
9Ambito oggettivo (1/2)
Software coperti da copyright (escluso il diritto d’autore)
Brevetti industriali (concessi o in corso di concessione)
Disegni e modelli giuridicamente tutelabili
Informazioni aziendali ed esperienze tecnico-industriali, comprese quelle
commerciali o scientifiche proteggibili come informazioni segrete,
giuridicamente tutelabili (Know-how).
10Ambito oggettivo (2/2)
VINCOLO DI COMPLEMENTARIETA’
« .. redditi derivanti dall’utilizzo congiunto di beni immateriali, collegati tra
loro da vincoli di complementarietà, ai fini della realizzazione di un prodotto o
di una famiglia di prodotti o di un processo o di un gruppo di processi..»
(comma 39);
“… due o più beni appartenenti ad un medesimo soggetto siano collegati da
un vincolo di complementarietà tale per cui la finalizzazione di un prodotto o
di un processo sia subordinata all’uso congiunto degli stessi, tali beni
immateriali costituiscono un solo bene immateriale ai fini dell’applicazione
delle disposizioni del presente decreto” (cfr. art. 6, c. 3, Decreto Patent Box)
(si attende un nuovo decreto, cfr. art. 56, c. 4, D.L. n. 50/2017).
11Calcolo dell’agevolazione
Per quantificare l’agevolazione occorre:
1. individuare il reddito agevolabile derivante dall’utilizzo diretto o indiretto del bene
immateriale (anche definito «contributo economico»);
2. calcolare il nexus ratio, dato dal rapporto tra i costi qualificati (diretti ed indiretti) e i
costi complessivi;
3. effettuare il prodotto tra il reddito agevolabile ed il nexus ratio per ottenere la quota di
reddito agevolabile.
Reddito agevolabile X nexus ratio = QUOTA DI REDDITO AGEVOLABILE
(per ciascun bene immateriale salvo vincolo di complementarietà tra i beni)
X 50% (2017) = VARIAZIONE IN DIMINUZIONE (IRES-IRPEF/IRAP)
Si esaminano ora i 3 casi possibili di TIPOLOGIE DI UTILIZZO AGEVOLABILI
12Caso 1: Uso diretto
Uso diretto
Il titolare del diritto impiega
In caso di utilizzo diretto dei beni immateriali è l’IP per produrre e
commercializzare beni o
necessario determinare il contributo economico fornito
fornire servizi
da ciascun bene immateriale oggetto di agevolazione al
Reddito agevolabile
reddito complessivo (o perdita) realizzato nell’ambito
E’ costituito dalla quota di reddito
dell’attività d’impresa. di impresa ascrivibile al bene o ai
I criteri e metodi di determinazione del contributo beni immateriali, incorporata nel
reddito complessivo derivante
economico al reddito di impresa sono stabiliti mediante dall’attività d’impresa, che il
l’accordo preventivo con l’Agenzia delle Entrate (vedi beneficiario non avrebbe realizzato
in assenza del bene stesso.
infra).
Determinazione del valore
Ruling obbligatorio
13Caso 2: uso indiretto
Il reddito agevolabile derivante dalla concessione
Uso indiretto
in uso del bene immateriale è determinato dai
Il titolare del diritto concede a
relativi canoni diminuito dei costi, diretti ed
terzi, in licenza, il diritto di
indiretti, fiscalmente riconosciuti ad essi connessi utilizzo dell’IP
di competenza del periodo d’imposta.
Tra i componenti positivi di reddito da considerare Reddito agevolabile
nel computo rientrano anche le somme ottenute
E’ costituito dai canoni derivanti
come risarcimento e come restituzione dell’utile a dalla concessione in uso dei beni
titolo di responsabilità contrattuale o immateriali, al netto dei costi
fiscalmente rilevanti diretti e
extracontrattuale, per inadempimento a contratti indiretti ad essi connessi.
aventi ad oggetto i beni immateriali per i quali si
esercita l’opzione e per violazione dei diritti sugli
Determinazione del valore
stessi.
Ruling facoltativo (solo parti
correlate)
14Caso 3: plusvalenza da cessione del bene
Le plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni immateriali non concorrono alla
formazione del reddito complessivo in quanto escluse. Conditio sine qua non
dell’agevolazione è che almeno il 90% del corrispettivo derivante dalla cessione sia
reinvestito in attività di R&S finalizzate allo sviluppo, mantenimento e accrescimento di
altri beni immateriali.
La quota di reddito agevolabile è data dal prodotto tra la plusvalenza ed il nexus ratio e,
nel limite del 50% (2017), non concorrerà alla formazione del reddito complessivo quale
variazione in diminuzione.
15Reddito agevolabile: i costi diretti e indiretti
Per costi diretti si intendono tutti i costi imputabili in maniera certa ed
univoca al “costo di produzione” del singolo bene immateriale. Ci si riferisce a
beni o risorse di produzione direttamente attribuibili al processo di ricerca e
sviluppo. Si tratta di costi che hanno una relazione specifica con l’IP
considerato (naturalmente correlabili) (cfr., Circolare AdE 11/E 7 aprile 2016).
Sono, invece, indiretti quei costi imputabili al bene immateriale secondo
criteri di comunanza ovvero indirettamente mediante un processo di
ripartizione. Per questa tipologia di costi manca una relazione specifica con il
bene considerato. Si tratta di quei costi che risultano comuni a più beni
immateriali quali i costi di tipo amministrativo, utilizzo di attrezzature o
macchinari condiviso da altre commesse, le spese relative agli immobili, ecc.
16Perdita da Patent Box
Nella Relazione illustrativa al Decreto Patent Box è specificato che il
contributo economico può essere positivo o negativo, a seconda delle
specifiche fattispecie. Nella Circolare AdE n. 11/E del 7 aprile 2016 viene
chiarito che la perdita fiscale può verificarsi sia nel caso in cui il bene
immateriale venga concesso in uso sia nel caso lo stesso venga utilizzato
direttamente.
E’ necessario tenere memoria, attraverso il sistema di tracciatura (dal 2015 in
avanti), del risultato fiscale differenziale relativo all’IP anche negli esercizi in
cui l’azienda non aveva ancora generato l’IP ed esercitato l’esercizio
dell’opzione. Le perdite fiscali generate da un IP abbattono i redditi futuri
dello stesso IP.
17Nexus ratio (1/4)
• L’Action 5 richiede che per ogni regime preferenziale esista un’attività economica
sostanziale. Tale requisito contribuisce al secondo pilastro del progetto BEPS che è
quello di allineare la tassazione con la sostanza economica, garantendo che non sia
più possibile spostare artificialmente il reddito imponibile dai Paesi in cui viene
creato il valore. In tale ottica, il nexus ratio consente di imputare il beneficio del
Patent Box al soggetto che sostiene i costi per l’attività di ricerca e sviluppo relativa
ai beni immateriali da cui origina il reddito agevolabile (cfr., Circolare AdE 11/E
del 7 aprile 2016).
• Pertanto, per godere dell’agevolazione è necessaria la verifica dell’esistenza di un
“nesso” diretto tra il beneficio agevolabile e la spesa complessiva qualificata in
attività di Ricerca & Sviluppo. Tale spesa assurge a condizione necessaria per
accedere all'agevolazione, costituendo un indicatore di attività economica
sostanziale.
18Nexus ratio (2/4)
La quota di reddito agevolabile è
determinata, per ciascun bene,
Articolo 1, comma 41, della Legge n.
sulla base del seguente rapporto:
190/2014, secondo cui “Le disposizioni
COSTI dei commi da 37 a 40 si applicano a
QUALIFICATI
NEXUS condizione che i soggetti che esercitano
RATIO
COSTI l'opzione di cui al comma 37 svolgano le
COMPLESSIVI 0 < valore > 1
attività di ricerca e sviluppo…”.
1. Il Nexus rappresenta il nesso necessario
tra reddito agevolabile e spesa qualificata
in attività di ricerca;
2. Numeratore e denominatore non
differiscono per la natura dei costi.
19Nexus ratio (3/4)
Al fine di ridurre il divario tra i
COSTI COSTI
QUALIFICATI COMPLESSIVI costi qualificati riportati al
numeratore e quelli complessivi
A: costi di R&S sostenuti direttamente A, B, C
dal contribuente; riportati al denominatore, il
D: costi per attività di R&S appaltate
B: costi per attività di R&S appaltate a società del gruppo; legislatore ha introdotto un
a soggetti terzi; meccanismo denominato up-lift
E: costi di acquisizione di beni
C: riaddebito costi società del gruppo immateriali. che consente di incrementare il
a terzi (escluso margine) e costi per valore del numeratore di un
accordi di C.C.A..
importo (componente F) pari
F: Up-lift
alla differenza tra il valore
complessivo del denominatore e
Nexus A+B+C+F
il valore del numeratore e nei
Ratio A+B+C+D+E
limiti del 30% di quest’ultimo.
Ai fini del rapporto non rilevano: interessi passivi, spese relative ad
immobili, costi non direttamente correlati a specifici beniimmateriali.
20Nexus ratio (4/4)
I costi da considerare nel calcolo del rapporto, in aderenza all’Action 5, sono quelli
sostenuti nel periodo di riferimento, senza tener conto del trattamento ai fini
contabili e fiscali. Le spese che non sono totalmente deducibili nell’anno in cui esse
sono sostenute, perché sono state capitalizzate, saranno considerate nella loro
interezza a partire dall’anno in cui esse sono state sostenute.
Non rilevano i diversi criteri di imputazione
temporale in bilancio previsti per i soggetti che • COSTI SOSTENUTI = CRITERIO DI
COMPETENZA (ART. 109 TUIR)
redigono il bilancio in base ai principi contabili
• COSTI AGGREGATI 2015/2016/2017
internazionali di cui al regolamento (CE) n. • COSTI PER SINGOLO IP 2018
1606/2002 del 19 luglio 2002. • OBBLIGO DI TRACCIATURA (DAL
2015)
21Operazioni straordinarie
In caso di operazioni di fusione, scissione e conferimento di azienda, il soggetto
avente causa subentra nell’esercizio dell’opzione effettuato dal dante causa,
anche in relazione al sostenimento dei costi rilevanti ai fini del nexus ratio (art. 5,
Decreto Patent Box) (cfr., Circolare AdE n. 11/E del 7/4/2016).
Secondo l’Action 5 (par. 52, nota 18) i contribuenti non devono aggirare il
trattamento di sfavore previsto per i costi di acquisizione degli IP (i.e., da
considerare al denominatore del nexus ratio). Pertanto, l’acquisizione di una
entity che possiede solo il bene immateriale dovrebbe essere assimilata
all’acquisizione diretta del medesimo bene immateriale.
In sede di controllo dovrebbe essere condotta una valutazione caso per caso.
Non è abusiva l’operazione di trasferimento di azienda a seguito della quale non
ricorre più l’obbligo di ruling (cfr., Circolare AdE n. 36/E del 1/12/2015, par. 3).
22Ruling (1/2) Nel caso di utilizzo diretto dei beni immateriali agevolabili, il contribuente deve concludere con l’Ufficio competente un accordo di ruling o accordo preventivo ai sensi dell’articolo 8, del D.L. 30 settembre 2003, n. 269 (i.e., art. 31-ter, D.P.R. n. 600/1973). Oggetto dell’accordo è determinare in modo preventivo ed in contradditorio con l’AdE il reddito agevolabile ai fini del Patent Box ovverosia la preventiva definizione dei metodi e dei criteri di calcolo del contributo economico alla produzione del reddito d’impresa o della perdita (ruling obbligatorio). Nel caso di concessione in uso (c.d. utilizzo indiretto) dei beni immateriali agevolabili nell’ambito di operazioni con società che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa è prevista la facoltà di richiedere un accordo preventivo (ruling facoltativo). 23
Ruling (2/2)
Nel caso delle plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni immateriali realizzate
nell’ambito di operazioni con società che direttamente o indirettamente
controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società
che controlla l’impresa, la preventiva definizione dei metodi e dei criteri di
calcolo possono essere oggetto di un accordo preventivo con l’Agenzia delle
Entrate (ruling facoltativo).
24Tutela del contribuente in sede di
ruling obbligatorio (1/2)
La circostanza che l’accordo preventivo, in caso di utilizzo diretto del bene immateriale, sia
condizione necessaria per l’accesso al regime opzionale, pone delicati problemi di tutela
giurisdizionale, che si potrebbero verificare in caso di mancato raggiungimento dell’accordo.
Il provvedimento del 1/12/2015 dell’Agenzia delle Entrate, al paragrafo 8.6 si limita ad
affermare che «L’eventuale mancato raggiungimento dell’accordo è fatto constare mediante
processo verbale».
In tale circostanza, si possono individuare le seguenti azioni di tutela:
una tutela diretta mediante l’impugnazione del suddetto processo verbale innanzi alla
competente Commissione Tributaria;
una tutela in via differita attraverso impugnazione dell’avviso di accertamento ricevuto
dal contribuente, il quale faccia comunque applicazione del Patent Box, nonostante il
mancato raggiungimento dell’accordo.
25Tutela del contribuente in sede di
ruling obbligatorio (2/2)
La questione essenziale è la configurabilità del processo verbale menzionato nell’insieme
degli atti autonomamente impugnabili, ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992.
L’orientamento prevalente della dottrina sembra propendere per l’assimilazione del verbale
di chiusura negativa del tentativo di accordo come un diniego di agevolazioni, di cui alla lett.
h) del citato articolo 19.
Al riguardo, si ricorda che la giurisprudenza di legittimità ha spesso affermato che si possa
qualificare come avviso di accertamento/liquidazione – con la conseguente possibilità, per il
contribuente, di impugnazione diretta – qualsiasi atto con cui l’Amministrazione finanziaria
comunichi al contribuente una pretesa tributaria definita.
Sembrerebbe dunque possibile sostenere che, considerata la sottoscrizione dell’accordo
preventivo quale condizione necessaria per l’accesso al regime opzionale, il relativo verbale
che accerta il mancato perfezionamento dello stesso, costituisca un pretesa tributaria
negativa, e dunque sia direttamente impugnabile innanzi al giudice tributario.
26FOCUS: determinazione del reddito agevolabile o contributo economico
in caso di utilizzo diretto (1/3)
L’art. 12, del Decreto Patent Box stabilisce che «Il contributo è determinato sulla base degli
standard internazionali rilevanti elaborati dall’OCSE con particolare riferimento alle linee
guida in materia di prezzi di trasferimento».
La relazione illustrativa al Decreto Patent Box evidenzia che il contributo economico deve
essere determinato assumendo l’esistenza di un ramo d’azienda autonomo deputato alla
concessione in uso dei beni immateriali allo stesso contribuente.
Secondo l’Agenzia delle Entrate il reddito agevolabile o contributo economico consiste in un
reddito figurativo attribuibile al bene immateriale. In particolare, ‘‘… quota di reddito (o
perdita) di impresa ascrivibile al bene o ai beni immateriali, incorporata nel reddito
complessivo (o nella perdita complessiva) derivante dall’attività d’impresa, che il soggetto
beneficiario non avrebbe realizzato in assenza del bene immateriale stesso’’ (Circ. 11/E
2016).
27FOCUS: determinazione del reddito agevolabile o contributo economico
in caso di utilizzo diretto (2/3)
In sostanza, si tratta di determinare una sorta di “conto economico virtuale”
direttamente ascrivibile al bene intangibile, comprendente – dal lato dei
componenti positivi – la “royalty implicita” insita nel ricavo ottenuto dalla vendita
del bene materiale o dalla prestazione del servizio – e dal lato dei componenti
negativi – tutti i costi sia diretti che indiretti attinenti alle attività di creazione,
sviluppo, mantenimento e miglioramento del bene stesso. Il valore di tale royalty
non è esplicito, ossia individuato in base ad una contrattazione specifica tra parti
distinte, bensì implicito, e dunque dovrà essere estrapolato dai ricavi
potenzialmente realizzabili nel caso in cui il bene intangibile fosse utilizzato sul
mercato, alle medesime condizioni d’impiego, da soggetti terzi indipendenti.
28FOCUS: determinazione del reddito agevolabile o contributo economico
in caso di utilizzo diretto (3/3)
Alla luce delle modifiche apportate dal progetto BEPS al cap. VI, delle Linee
Guida OCSE, ai fini della determinazione del reddito attribuibile al IP nel regime
di Patent Box, i metodi preferiti sono il metodo del confronto del prezzo (CUP),
il metodo della ripartizione dei profitti (PSM - profit split method) (se non è
possibile identificare transazioni comparabili indipendenti sul libero mercato) e i
metodi utilizzati nella prassi finanziaria (attualizzazione dei flussi di cassa o di
reddito derivanti dal bene immateriale).
L’Organismo italiano di valutazione (OIV), nella sua ‘‘Bozza di Discussion
Paper’’, ha fornito alcuni suggerimenti in merito alla stima del contributo
economico.
29Puoi anche leggere
