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Studio Tributario e Societario Master Tributario FY22 International tax | Il diritto tributario internazionale: le convenzioni contro le doppie imposizioni Dott. Luca Bosco, Dott. Pasquale Colaci
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Master Tributario 2
© 2021 Studio Tributario e Societario – Deloitte Società tra Professionisti S.r.l.Sommario
Le convenzioni bilaterali 4
Il Modello di convenzione OCSE 22
Master Tributario 3
© 2021 Studio Tributario e Societario – Deloitte Società tra Professionisti S.r.l.Le convenzioni bilaterali
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Master Tributario 4Le convenzioni bilaterali
Definizione generale
Una “convenzione bilaterale” è un Trattato internazionale concluso tra due Stati sovrani, la cui funzione primaria consiste nel prevenire,
alleviare e, possibilmente, evitare la doppia imposizione e, nello stesso tempo, nel prevenire l’evasione fiscale, attraverso lo scambio di
informazioni fra le autorità fiscali degli stati contraenti.
Master Tributario 5
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Cenni storici
Il primo Modello OCSE di convenzione bilaterale contro la doppia imposizione risale al 1963 e subito fu adottato come riferimento da un gran
numero di Stati nella redazione dei rispettivi trattati bilaterali.
Un secondo modello seguì nel 1977, cui furono apportati significative modifiche nel 1992 ed ancora nel 1997, 2000, 2005, 2008, 2010 e 2014.
Altri importanti “modelli” sono rappresentati da quello USA e, più recentemente, da quello tedesco, mentre l’ONU ha elaborato un modello di
convenzione tipo da usarsi nell’elaborazione dei trattati tra Paesi industrializzati ed in via di sviluppo.
Master Tributario 6
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Funzioni e struttura delle convenzioni
Le funzioni delle convenzioni bilaterali sono tre:
• Eliminare o, perlomeno, attenuare la doppia imposizione internazionale;
• Risolvere le controversie bilaterali;
• Prevenire e contrastare l’evasione fiscale.
Tra esse, quella di eliminare i fenomeni di doppia imposizione internazionale (con riguardo alla tassazione del reddito e dei capitali) è
sicuramente la principale.
Master Tributario 7
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Funzioni e struttura delle convenzioni
La funzione primaria di una convenzione consiste nell’individuazione dei luoghi di imposizione del reddito e delle modalità con le quali
evitare la doppia imposizione.
Ciò si ottiene, totalmente o parzialmente, attraverso le cosiddette “norme di distribuzione” che consistono generalmente nella
limitazione/ripartizione della potestà impositiva di ciascuno degli Stati contraenti:
• Stato della fonte: dal quale proviene il reddito disciplinato dalla convenzione;
• Stato di residenza: dove risiede il soggetto che percepisce il reddito proveniente dall’altro Stato.
Master Tributario 8
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Il fenomeno della doppia imposizione internazionale
Non esiste una norma di diritto internazionale che limiti la sovranità tributaria dei singoli Stati e, conseguentemente, non esiste un principio di
diritto che vieti la doppia imposizione giuridica internazionale che può verificarsi per effetto del concorso di potestà tributarie originarie di diversi
Stati.
I trattati internazionali contro le doppie imposizioni rappresentano uno dei mezzi per la risoluzione dei conflitti tra le pretese fiscali di Stati sovrani
e dotati di potestà impositiva originaria.
Master Tributario 9
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Doppia imposizione: “giuridica”
Le convenzioni contro la doppia imposizione abitualmente si occupano di eliminare la doppia imposizione «giuridica» e non quella
«economica».
Doppia imposizione «giuridica»: si verifica qualora la tassazione di due Stati gravi sul medesimo provento in capo ad un solo soggetto
(percettore del reddito).
Esempio: interessi pagati da una società italiana che ha ricevuto un finanziamento dall’estero da parte di una società del gruppo.
Gli interessi, qualificabili come reddito di fonte italiana a mente dell’art. 23, primo comma, lett. b), del DPR 917/86, andranno assoggettati a
ritenuta alla fonte all’atto del pagamento da parte dell’impresa italiana in favore del finanziatore estero ai sensi dell’art. 26 del DPR 600/73.
Gli stessi interessi saranno soggetti a tassazione nel Paese del percettore.
Master Tributario 10
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Doppia imposizione: “economica”
Si verifica qualora la tassazione di due Stati gravi sul medesimo provento, ma in capo a due soggetti diversi (il percettore di un reddito netto già
tassato in capo al pagatore dello stesso).
Esempio: una società di un Paese partecipa al capitale di un’altra società residente in un diverso Paese.
I dividendi pagati dalla seconda società sono al netto delle imposte sul reddito previste dall’ordinamento di quel Paese, ma vengono inclusi anche
nel reddito imponibile della prima società. A meno della previsione di un meccanismo di concessione di un “credito di imposta” per le imposte
scontate all’estero, il medesimo provento sarebbe tassato due volte.
Master Tributario 11
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Funzioni e struttura delle convenzioni - 2
Le norme convenzionali possono agire sulla tassazione normalmente prevista nello Stato della fonte con varia intensità e prevedere:
• nessuna limitazione
• una limitazione in relazione al presupposto dell’imposta
• una limitazione dell’ammontare dell’imposta
• la limitazione totale dell’imposizione prevista dall’ordinamento interno
Secondo un principio prevalente, una convenzione non può prevedere un ampliamento della sfera impositiva di uno Stato e cioè creare un
presupposto di imposta che non sia già previsto.
Master Tributario 12
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Funzioni e struttura delle convenzioni - 3
Per quanto riguarda lo Stato di residenza, la convenzione può adottare due sistemi per eliminare la doppia imposizione (normalmente descritti
nella sezione “metodi per l’eliminazione della doppia imposizione” – cap. V del modello di convenzione OCSE):
• quello “dell’esenzione”
il reddito proveniente dallo Stato della fonte non è più soggetto a tassazione nello Stato di residenza (o viene conteggiato solo ai fini del
calcolo dell’aliquota applicabile ai redditi tassabili). Si tratta di un metodo tipico dei trattati più vecchi.
Master Tributario 13
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Funzioni e struttura delle convenzioni - 4
• quello del “credito di imposta”
la doppia imposizione viene eliminata attraverso la concessione, da parte dello Stato di residenza, di un credito di imposta, cioè attraverso
l’imputazione, all’imposta dovuta nello Stato di residenza, di quella pagata nello Stato della fonte. È questo il metodo generalmente adottato
nelle convenzioni stipulate dall’Italia.
Master Tributario 14
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Funzioni e struttura delle convenzioni - 5
Il “sistema dell’esenzione” può anche essere definito come il sistema che realizza la ripartizione dell’imponibile fra due Stati.
Il “sistema del credito di imposta”, può invece essere definito come il sistema che realizza la ripartizione dell’imposta tra i due Stati.
Nelle convenzioni tra Paesi industrializzati ed in via di sviluppo è frequente la previsione di un credito di imposta fittizio (tax sparing clause o
matching credit) in favore del Paese di residenza (quello dell’investitore) al fine di evitare la neutralizzazione delle agevolazioni fiscali
normalmente concesse dai Paesi in via di sviluppo sugli investimenti esteri.
Master Tributario 15
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Procedimento di formazione
Vi è piena libertà di forma e procedura per la stipula di un trattato.
Abitualmente il procedimento classico si sviluppa in quattro fasi:
• Negoziazione
• Firma
• Ratifica
• Scambi degli strumenti di ratifica
delle agevolazioni fiscali normalmente concesse dai Paesi in via di sviluppo sugli investimenti esteri.
Master Tributario 16
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Rapporto con le norme interne
Le convenzioni bilaterali, una volta ratificata dal Parlamento, diventano parte dell’ordinamento giuridico italiano: la norma convenzionale acquista
pertanto lo stesso rango di quella interna.
Pur in assenza di una norma costituzionale che faccia prevalere la norma convenzionale rispetto ad eventuali leggi interne successive, la dottrina
afferma la prevalenza di quella convenzionale in base alla sua caratteristica di “specialità” (lex specialis derogat priori generali; lex generalis non
derogat priori speciali).
Conferma in tal senso da parte della Corte Costituzionale attraverso le sentenze 24 ottobre 2007, nn. 348 e 349 (natura sub-costituzionale delle
leggi di esecuzione di un trattato internazionale
Master Tributario 17
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Rapporto con le norme interne - 2
Lo stesso principio si ritroverebbe inoltre espresso nell’art. 75 del DPR 600/73 (...sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia) e
nell’art. 41 del DPR 601/73 (Continuano ad applicarsi le esenzioni e le agevolazioni previste dagli accordi internazionali resi esecutivi in Italia...).
In apparente contraddizione l’art. 169 del DPR 917/86 (TUIR) che afferma che le disposizioni del presente Testo unico si applicano, se più
favorevoli al contribuente, ANCHE in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione.
Master Tributario 18
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Rapporto con le norme interne - 3
In realtà, l’art. 169 del TUIR non fa che confermare il principio secondo cui le norme convenzionali non possono, in ogni caso, attribuire agli Stati
contraenti una potestà impositiva che esorbiti da quella prevista dai rispettivi ordinamenti interni.
In pratica, quindi, la regola è la seguente:
• le Convenzioni bilaterali (e internazionali in genere) prevalgono sulla norma interna;
• la norma interna, tuttavia, prevale qualora preveda un trattamento più favorevole per il contribuente
Master Tributario 19
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Rapporto con le norme interne - 4
Nel caso di conflitto tra norme convenzionali e norme interne frutto del recepimento di Direttive europee, queste ultime prevalgono
(il n. 17 del Protocollo della convenzione tra Italia e Francia, che prevede una consultazione bilaterale per la fissazione di modalità e condizioni di
disapplicazione delle clausole convenzionali in caso di conflitto, offre un esempio).
Altri esempi di prevalenza della norma interna di derivazione comunitaria sono quelli della disciplina sui dividendi prevista dalla direttiva “madre
e figlia” (2011/96/UE) o dell’esenzione da ritenute alla fonte sul pagamento di royalties ed interessi tra società consociate (2003/49/CE),
introdotta nel ns. ordinamento dal D.Lgs. n.143/2005.
Master Tributario 20
© 2021 Studio Tributario e Societario – Deloitte Società tra Professionisti S.r.l.Il Modello di convenzione OCSE
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Master Tributario 21Il Modello di Convenzione OCSE
Il Modello di Convenzione OCSE: Capitolo I
Disciplina il campo di applicazione soggettivo (art. 1) e oggettivo (art. 2) della convenzione.
Le convenzioni si applicano alle persone (fisiche o giuridiche in base alla definizione di cui all’art. 3) residenti in uno o in entrambi gli Stati
contraenti. I casi di “doppia residenza” vanno tuttavia risolti preventivamente, pena l’impossibilità di applicare in pratica le norme convenzionali,
sulla base dei criteri succedanei indicati all’art. 4.
La convenzione si applica a tutte le imposte sul reddito o sul capitale, nonché alle imposte identiche o analoghe che potrebbero aggiungersi in
futuro o sostituire quelle esistenti alla stipula della convenzione.
Master Tributario 22
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Il Modello di Convenzione OCSE: Capitolo II
Contiene alcune definizioni fondamentali, quali quelle di:
• persona (art. 3)
• residenza o domicilio fiscale (art. 4)
• stabile organizzazione (art. 5)
Master Tributario 23
© 2021 Studio Tributario e Societario – Deloitte Società tra Professionisti S.r.l.Il Modello di Convenzione OCSE
Il Modello di Convenzione OCSE: Capitolo III
Rappresenta la parte centrale del “modello” (artt. 6-21), dedicata alla disciplina dei singoli redditi, in particolare:
• immobiliari (art. 6)
• utili delle imprese (art. 7)
• navigazione marittima e aerea (art. 8)
• derivanti da transaz. Intercompany (art. 9)
• dividendi (art. 10)
• interessi (art. 11)
• royalties (art. 12)
• utili di capitale (art. 13)
• di lavoro (autonomo, art. 14, dipendente, art. 15 e assimilati art. 16)
• degli artisti e sportivi (art. 17)
• pensioni (art. 18)
• compensi per funzioni pubbliche (art. 19)
• studenti (art. 20)
• altri redditi (art. 21)
Master Tributario 24
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Il Modello di Convenzione OCSE: Capitolo IV
Contiene le regole concernenti l’imposizione sul patrimonio (il modello prevede un solo articolo, il n. 22).
Master Tributario 25
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Il Modello di Convenzione OCSE: Capitolo V
Riporta i metodi convenzionali per evitare le doppie imposizioni.
Il modello prevede infatti meccanismi preordinati a limitare, se non proprio ad eliminare completamente, la potenziale doppia imposizione
«giuridica» internazionale derivante dall’applicazione delle imposte nello Stato di residenza:
• Art. 23A: disciplina il “metodo dell’esenzione”
• Art. 23B: disciplina il “metodo del credito di imposta”
Master Tributario 26
© 2021 Studio Tributario e Societario – Deloitte Società tra Professionisti S.r.l.Il Modello di Convenzione OCSE
Il Modello di Convenzione OCSE: Capitolo VI
Contiene le cosiddette “disposizioni speciali” ed in particolare:
• Enunciazione ed applicazione del “principio di non discriminazione” (art. 24);
• Disciplina della “procedura amichevole” per l’eliminazione dei casi (attuali o potenziali) di tassazione non conforme alla convenzione (art.
25);
• Disciplina dello “scambio di informazioni” tra le autorità degli Stati contraenti (art. 26), recentemente modificato;
• Assistenza nella riscossione delle imposte (art. 27);
• Salvaguardia per i membri delle rappresentanze diplomatiche (art. 28);
• Delimita la sfera territoriale di applicabilità della convenzione (art. 29).
Master Tributario 27
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Il Modello di Convenzione OCSE: Capitolo VII
Contiene lo “scheletro” delle disposizioni finali concernenti l’entrata in vigore (art. 30) e la cessazione dell’efficacia (art. 31) della convenzione.
Master Tributario 28
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Regole di interpretazione
Sono enunciate nel comma 2 dell’art. 3 del modello di convenzione (“Definizioni generali”), in base a cui:
• per le espressioni definite dalla convenzione, occorre tenere conto di tale definizione;
• per le espressioni non definite dalla convenzione, bisogna fare riferimento alla legge interna dello Stato che applica la convenzione, a
condizione che “il contesto non richieda una diversa interpretazione”; infatti, se il contesto della norma convenzionale richiede
un’interpretazione diversa, sarà quest’ultima a prevalere;
• le regole stabilite dall’art. 3 devono essere integrate con i principi interpretativi dei trattati internazionali di cui alla Convenzione di Vienna del
23 maggio 1969 (ratificata dall’Italia con Legge n. 112/74).
Master Tributario 29
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Regole di interpretazione – 2
Convenzione di Vienna
Art. 26 - Pacta Sunt Servanda
• «Every treaty is binding upon the parties to it and must be performed by them in good faith»
Art. 31 (1) - General rule of interpretation
• “A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and
in the light of its object and purpose”
Art. 31 (4) – Exception
“A special meaning shall be given to a term if it is established that the parties so intended”
Master Tributario 30
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Regole di interpretazione – 3
Convenzione di Vienna
Art. 32 - Supplementary means of interpretation
• Recourse may be had to supplementary means of interpretation including the preparatory work of the treaty and the circumstances of its
conclusion, in order to confirm the meaning resulting from the application of art. 31, or to determine the meaning when the interpretation
according to article 31:
a) leaves the meaning ambiguous or obscure; or
b) leads to a result which is manifestly absurd or unreasonable
Master Tributario 31
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Regole di interpretazione – 4
Commentario OCSE
• Si tratta di una «raccomandazione» di cui all’art. 5(a) della Convenzione istitutiva dell’OCSE firmata a Parigi il 14 dicembre 1960, pertanto
non è vincolante per gli Stati.
• Assenza di un parere unanime da parte della dottrina internazionale circa la rilevanza interpretativa del commentario (mezzo primario
d’interpretazione oppure mezzo supplementare)
• Non ha valore normativo, anche se costantemente richiamato dall’Amministrazione finanziaria e talune volte anche dalla stessa
Giurisprudenza di legittimità
Master Tributario 32
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Il Modello di Convenzione OCSE: campo di applicazione
L’art. 1 del modello definisce l’ambito soggettivo, stabilendo che la convenzione si applica alle persone residenti di uno o di entrambi gli Stati
contraenti.
Per definire il campo di applicazione occorre dunque stabilire cosa si debba intendere per persona e, in seconda battuta per persona residente.
L’art. 2 prevede invece la definizione dell’ambito oggettivo, vale a dire dispone in ordine alle imposte sul reddito e sul patrimonio, cui si debba
riferire la disciplina convenzionale.
Sono poi i singoli Trattati ad elencare più precisamente a quali imposte si debbano effettivamente riferire le norme convenzionali.
Master Tributario 33
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Il Modello di Convenzione OCSE: campo di applicazione - 2
Il concetto di “persona” è definito all’art. 3, secondo cui esso include persone fisiche, società ed ogni altra associazione di persone.
In particolare il termine “società” designa qualsiasi persona giuridica o ente considerato tale ai fini impositivi nello Stato di cui è residente.
Master Tributario 34
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Il Modello di Convenzione OCSE: campo di applicazione - 3
La definizione di “residente” si ricava invece dall’art. 4, che stabilisce «any person who, under the laws of the State, is liable to tax therein by
reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of similar nature .. This term, however, does not include any person
who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein »
Elemento centrale nella definizione di soggetto «residente» ai fini delle convenzioni fiscali è dunque dato dall’essere «un soggetto d’imposta» (i.e.
liable to tax).
Aspetto controverso: soggezione al potere impositivo dello stato contraente debba essere effettiva ed attuale, o possa essere anche solo
potenziale?
Master Tributario 35
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Il Modello di Convenzione OCSE: campo di applicazione - 4
L’art. 4 stabilisce differenti criteri, ordinati gerarchicamente in base ai quali stabilire se un certo soggetto sia residente di uno o dell’altro Stato
contraente ai fini della convenzione (c.d. tie-breaker rule).
In particolare, per le persone fisiche occorrerà fare innanzitutto riferimento ai criteri previsti dai rispettivi ordinamenti interni; in subordine,
qualora sussistano casi di doppia residenza, ci si dovrà rifare, nell’ordine a: 1) il luogo dell’abitazione permanente; 2) il centro degli interessi
vitali; 3) il soggiorno abituale; 4) la nazionalità; 5) il comune accordo delle autorità competenti.
Master Tributario 36
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Il Modello di Convenzione OCSE: campo di applicazione - 5
Per le persone diverse dalle persone fisiche, che risultino residenti fiscalmente in entrambi i Paesi contraenti in base alla legislazione interna, al
fine di individuare univocamente la loro residenza ai fini convenzionali, si dovrà avere riguardo allo Stato nel cui territorio si trova la sede della
direzione effettiva.
La questione della definizione della residenza è fondamentale per stabilire, con riferimento ad un certo soggetto, quale, tra i due Stati contraenti,
debba essere considerato lo “Stato della fonte” e quale lo “Stato di residenza” e, quindi, per consentire l’effettiva applicazione della convenzione.
’art. 4 stabilisce differenti criteri, ordinati gerarchicamente in base ai quali stabilire se un certo soggetto sia residente di uno o dell’altro Stato
contraente ai fini della convenzione (c.d. tie-breaker rule).
In particolare, per le persone fisiche occorrerà fare innanzitutto riferimento ai criteri previsti dai rispettivi ordinamenti interni; in subordine,
qualora sussistano casi di doppia residenza, ci si dovrà rifare, nell’ordine a: 1) il luogo dell’abitazione permanente; 2) il centro degli interessi
vitali; 3) il soggiorno abituale; 4) la nazionalità; 5) il comune accordo delle autorità competenti.
Master Tributario 37
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Stabile organizzazione
Un’altra fondamentale definizione ai fini dell’applicazione della convenzione è quella di stabile organizzazione, contenuta nell’art. 5.
Infatti, tale definizione, che qui non si commenta per esteso, opera con riferimento alla tassazione, nello Stato della fonte, del reddito di impresa
prodotto in quello stato, ma ritratto da un residente dell’altro Stato, laddove l’esistenza di una S.O. di tale residente nel primo Stato consente a
questo di tassare il reddito di impresa ivi prodotto, benché limitatamente a quanto attribuibile alla S.O. (art. 7 - “Utili di impresa”, comma 1).
Master Tributario 38
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Stabile organizzazione - 2
Lo stesso principio vale anche ai fini della tassazione dei dividendi (art. 10), degli interessi (art. 11) e delle royalties (art. 12): nel caso il
beneficiario di tali flussi di reddito svolga un’attività di impresa tramite una S.O. nello Stato della fonte, alla quale debbano essere attribuiti i
presupposti per il pagamento degli stessi, la specifica norma convenzionale non sarà applicabile e lo Stato della fonte potrà imputare i suddetti
redditi alla S.O. operante sul proprio territorio in base a quanto disposto dall’art. 7.
Master Tributario 39
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La tassazione delle imprese “associate”
È trattata esplicitamente nell’art. 9, che stabilisce l’applicazione del “principio di libera concorrenza” al fine di determinare la corretta attribuzione
dei “proventi” realizzati attraverso transazioni tra due imprese associate residenti ciascuna in uno dei due Stati contraenti.
Infatti, nel caso in cui un provento sia stato realizzato da una delle due imprese in virtù di condizioni stabilite tra di esse non in linea con quelle di
mercato, allora tale provento potrà essere riattribuito in base a condizioni di mercato (at arm’s length).
Master Tributario 40
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La tassazione delle imprese “associate” – 2
L’aggiustamento di cui al comma 1 dell’art. 9, può portare a casi di doppia tassazione “economica”, qualora il maggior imponibile attribuito ad una
delle imprese sia tratto da proventi già tassati in capo all’altra.
Il comma 2 prevede perciò un generico obbligo per lo Stato che ha già tassato i suddetti proventi di provvedere ad un “appropriato”
aggiustamento (cosiddetta “rettifica corrispondente”) per eliminare la doppia tassazione.
Master Tributario 41
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Definizione di “dividendi” (art. 10)
Si intende in generale la distribuzione di utili ai soci di società per azioni, in accomandita per azioni o di altre società di capitali, cioè di società
dotate di personalità giuridica autonoma rispetto a quella dei soci.
Master Tributario 42
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Definizione di “interessi” (art. 11)
Si intende in generale come interesse, la remunerazione di denaro dato a prestito.
Ai fini convenzionali, si considerano “interessi” tutti i redditi derivanti da dazioni di denaro con vincolo di restituzione del capitale.
In questo senso, sono da considerare interessi anche quelli che maturano su obbligazioni che garantiscono una partecipazioni agli utili e su
obbligazioni convertibili, fino al momento della conversione in azioni.
Tuttavia, potranno essere considerati come dividendi, nel caso il prestito sia effettivamente soggetto al rischio dell’impresa debitrice.
Master Tributario 43
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Definizione di “royalty” (art. 12)
Si intendono in generale i pagamenti per la concessione di “licenze d’uso” di brevetti o di simili beni immateriali (marchi, know-how, software
ecc.).
Più specificamente, si qualificano come royalty tutti i pagamenti in cambio della concessione del diritto all’utilizzo di una proprietà intellettuale
(letteraria, artistica, scientifica, commerciale), indipendentemente dal suo assoggettamento a registrazione in pubblici registri.
Non devono essere confuse con i pagamenti per la fornitura di “assistenza tecnica” (attenzione alle clausole contenute in convezioni con Paesi in
via di sviluppo).
Master Tributario 44
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Le disposizioni “sostanziali”
Sono quelle degli artt. dal 6 al 22 (eccezion fatta per l’art. 9, di cui si è detto in precedenza).
Possono essere distinte in tre gruppi, in relazione alle modalità in cui operano:
• A) norme che permettono la tassazione del reddito in un solo Stato («shall be taxable only»);
• B) norme che permettono la tassazione del reddito in entrambi gli Stati, con un limite massimo di ritenuta nel Paese della fonte («may be
taxed»);
• C) norme che permettono la tassazione del reddito in entrambi gli Stati, senza limiti di imposizione nel Paese della fonte.
Master Tributario 45
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Le disposizioni “sostanziali” - 2
Il modello di convenzione prevede che alcuni redditi siano tassati in uno solo degli Stati contraenti, generalmente quello dove risiede il
beneficiario:
• Royalties (art. 12), tassabili nello Stato del percipiente, se questi ne è l’effettivo beneficiario;
• Redditi di impresa (art. 7), tassabili nello Stato del percipiente, se questi non dispone di S.O. nel territorio dell’altro Stato;
• Redditi derivanti dall’esercizio di imprese di navigazione (art. 8), tassabili nello Stato in cui l’impresa è effettivamente amministrata;
• Redditi di lavoro autonomo (art. 14), dipendente (art. 15), pensioni (art. 18), tassabili solo in uno dei due Stati;
• Altri redditi (art. 21), tassabili solo nello Stato del beneficiario, se non connessi ad una S.O.
Master Tributario 46
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Le disposizioni “sostanziali” - 3
Il modello di convenzione prevede che alcuni redditi possano essere tassati in entrambi gli Stati, ma con dei limiti per quanto riguarda lo Stato
della fonte:
• Dividendi (art. 10): potranno essere tassati nello Stato del beneficiario ed anche in quello della fonte, ma l’imposta non potrà superare il 5%,
se il beneficiario possiede almeno il 25% del capitale del soggetto erogante, o il 15% negli altri casi;
• Interessi (art. 11): potranno essere tassati nello Stato del beneficiario ed anche in quello della fonte, ma l’imposta in questo caso non potrà
superare il 10%.
Master Tributario 47
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Le disposizioni “sostanziali” - 4
Per i redditi per i quali il trattato ammette la possibilità di una doppia imposizione, ma con limitazioni per lo Stato della fonte (dividendi, interessi
e, spesso, nonostante la formulazione del modello, royalties), tali limitazioni sono solitamente applicabili solo a determinate condizioni:
• che il percettore del reddito ne sia l’ “effettivo beneficiario”;
• che il percettore sia residente nell’altro Stato contraente;
• che il percettore non abbia nel primo Stato una S.O., cui il reddito sia “effettivamente connesso” (in alcuni vecchi trattati, basta l’esistenza
della S.O.);
• (in alcuni casi) che il reddito sia incluso nella base imponibile del percettore secondo la legislazione dello Stato di residenza.
Master Tributario 48
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Le disposizioni “sostanziali” - 5
Alcuni redditi possono essere tassati in entrambi gli Stati senza limiti di imposizione nello Stato della fonte:
• Redditi immobiliari (art. 6);
• Redditi di impresa (art. 7), in presenza di una S.O. connessa nello Stato della fonte;
• Plusvalenze (art. 13);
• Redditi di lavoro autonomo (art. 14), se derivati da una “base fissa” nel territorio dello Stato della fonte;
• Compensi di amministratori e sindaci (art. 16);
• Redditi percepiti da artisti ed atleti (art. 17).
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Le disposizioni “sostanziali” - 6
L’art. 6 fornisce un chiaro esempio dell’operatività delle norme convenzionali che non limitano l’imposizione dello Stato della fonte, laddove
stabilisce che il reddito percepito da un residente di uno Stato contraente, derivante da proprietà immobiliare situata in un altro Stato contraente,
può essere tassato in quest’ultimo Stato.
La norma proposta, cioè, non restringe in alcun modo il diritto di imposizione dello Stato di residenza del beneficiario; tuttavia, in generale, i
redditi immobiliari sono tassati esclusivamente nello Stato della fonte.
Master Tributario 50
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Metodi per evitare/eliminare la doppia imposizione
Sono descritti nell’art. 23 del modello OCSE, previsto in due versioni alternative:
• Art. 23A per gli Stati che adottano il “metodo dell’esenzione”: nel caso in cui un reddito, in conformità al trattato, può essere tassato sia
nello Stato della fonte, sia in quello di residenza del beneficiario, quest’ultimo Stato dovrà esentare il suddetto reddito, in modo da evitare la
doppia imposizione.
‒ Tuttavia, può essere prevista “l’esenzione con progressione”: il reddito non è tassato, ma è incluso nell’imponibile ai fini della determinazione
dell’aliquota applicabile agli altri redditi imputabili al contribuente).
• Art. 23B per gli Stati che adottano il “metodo del credito di imposta”: nel caso in cui un reddito, in conformità al trattato, può essere tassato
sia nello Stato della fonte, sia in quello di residenza del beneficiario, quest’ultimo Stato dovrà concedere la deducibilità dal debito di imposta
verso di esso delle imposte assolte all’estero dal beneficiario.
– Tale credito di imposta non può comunque eccedere la quota di imposta dello Stato di residenza del beneficiario attribuibile ai redditi di fonte
estera nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del suo reddito complessivo (si tratta di un meccanismo del tutto analogo
a quello previsto dall’art. 165 TUIR e molto frequente nelle convenzioni stipulate dall’Italia).
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Principio di non discriminazione
L’art. 24 del modello stabilisce un principio di non discriminazione fiscale tra le persone fisiche o giuridiche aventi la nazionalità di uno degli Stati
contraenti e quelle aventi la nazionalità dell’altro Stato, per cui una persona fisica o giuridica, su basi di reciprocità, non potrà subire da parte di
uno degli Stati un trattamento meno favorevole di quello riservato alle persone fisiche o giuridiche di tale Stato, nelle medesime circostanze.
L’art. 24, paragrafo 3 stabilisce che una S.O. presente in uno Stato di un’impresa di un altro Stato non può essere tassata in maniera meno
favorevole rispetto alle imprese che risiedono nel primo Stato
Master Tributario 52
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Procedura amichevole
L’art. 25 del modello prevede una “procedura amichevole” per il raggiungimento di un accordo tra le due Amministrazioni Fiscali riguardo a casi
di doppia imposizione effettivi o potenziali.
Tale procedura prevede per il contribuente che ha subito la doppia tassazione o si ritiene a rischio di subirla, il diritto di presentare ricorso, in
linea di massima all’autorità competente del proprio Paese di residenza, “indipendentemente dai ricorsi previsti dalla legislazione nazionale”.
Master Tributario 53
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Procedura amichevole - 2
Se l’Autorità che ha ricevuto il ricorso non è in grado di risolvere autonomamente il caso, malgrado ne riconosca la fondatezza, essa è tenuta a
prendere contatto con l’Autorità dell’altro Stato ai fini di trovare una soluzione mediante “accordo amichevole”.
Se tale accordo viene trovato, esso deve essere applicato indipendentemente dai termini previsti dall’ordinamento interno dei due Stati (ad
esempio in materia di rettifiche del reddito imponibile o di rimborsi di imposte pagate in eccesso).
Tuttavia, l’art. 25 non prevede alcun “obbligo” per le Autorità competenti di eliminare la doppia imposizione, ma solo quello di “sforzarsi” in tal
senso (cosiddetto obbligo di diligenza e non di risultato
Master Tributario 54
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Procedura amichevole - 3
Inoltre, va notato che una clausola normalmente introdotta nel “Protocollo” allegato agli accordi bilaterali stipulati dall’Italia, interpreta la
disposizione “indipendentemente dai ricorsi previsti dalla legislazione nazionale” nel senso che la procedura amichevole che il contribuente può
eventualmente instaurare NON è alternativa rispetto a quella ordinaria di contenzioso interno, che deve COMUNQUE essere instaurata prima
dell’avvio di quella “amichevole”.
Appare evidente come una tale interpretazione sia in contrasto con le finalità originarie della norma come prevista dall’OCSE e con
l’interpretazione normalmente accettata in ambito internazionale.
Master Tributario 55
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Procedura amichevole - 4
Se si considera infine che, nella maggior parte dei Trattati conclusi a partire dagli anni ’80, la clausola della procedura amichevole è stata privata,
rispetto al Modello dell’OCSE, di due importanti disposizioni quali:
• la previsione che l’accordo amichevole concluso tra le autorità competenti dei due Paesi contraenti debba essere applicato indipendentemente
dai termini previsti dalla legislazione interna di detti Paesi;
• la previsione che le autorità competenti possano consultarsi allo scopo di eliminare la doppia imposizione anche nei casi non previsti dal
Trattato.
Master Tributario 56
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Procedura amichevole - 5
Si può ben comprendere che la “procedura amichevole” non sia uno strumento che offra sufficienti garanzie ai contribuenti riguardo
all’eliminazione della doppia tassazione.
Tanto per fare alcuni esempi, la mancanza della prima disposizione citata attenua di molto la protezione accordata al contribuente, dato che,
decorsi i termini previsti dalla legislazione interna, l’accordo non potrebbe più utilmente essere raggiunto, e ove comunque esso fosse concluso,
non sarebbe applicabile.
La mancanza della seconda disposizione, invece, rende la procedura inutilizzabile per un contribuente residente in un Paese terzo ed esercente
attività di impresa mediante due stabili organizzazioni residenti nei due Paesi contraenti.
Modello OCSE di convenzione 2008 ha introdotto un paragrafo ad hoc (5) che prevede la possibilità di una procedura arbitrale.
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Lo scambio di informazioni
L’art. 26 contiene un’importante disposizione volta a combattere l’evasione fiscale, che prevede lo scambio di informazioni fra le autorità
competenti per facilitare l’applicazione delle norme convenzionali e della legislazione nazionale dei due Stati contraenti.
Oggetto dello scambio possono anche essere soggetti non residenti in alcuno dei due Stati e, in base alla recente revisione dell’articolo,
riguardare informazioni non solo relative ai tributi che rientrano nell’ambito di applicazione della convenzione, ma in generale all’applicazione
delle norme fiscali degli Stati contraenti.
Master Tributario 58
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Lo scambio di informazioni - 2
L’invio di informazioni da parte di uno Stato contraente all’altro Stato può avvenire:
• su richiesta: in risposta cioè ad una specifica richiesta dell’altro Stato;
• automaticamente: attraverso lo scambio di alcune categorie di informazioni, a cadenza regolare, senza la necessità di una specifica richiesta
dell’altro Stato;
• spontaneamente: sulla base di una presunzione di interesse per l’autorità dell’altro Stato, senza preventiva richiesta ed in mancanza di
procedure “automatiche”.
Master Tributario 59
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Lo scambio di informazioni - 3
Sulle informazioni acquisite grava il dovere di segretezza.
Inoltre uno Stato contraente non è vincolato a fornire informazioni all’altro Stato, a meno che le stesse possano essere ottenute per via
amministrativa, in conformità alle disposizioni vigenti in entrambi gli Stati: la norma, cioè, non obbliga uno Stato ad utilizzare misure che:
• trascendano quelle previste dal proprio ordinamento al fine di ottenere informazioni richieste dall’altro;
• neppure a fornire informazioni non ottenibili in base alla legislazione interna dello Stato richiedente.
Master Tributario 60
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