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LA NON PUNIBILITÀ NEL PRISMA DEL DIRITTO PENALE
TRIBUTARIO: COERENZA O LASSISMO DI SISTEMA? ()
di Stefano Cavallini
Il saggio analizza la ‘dinamica’ della rinuncia alla pena nel settore penale tributario delle
persone fisiche. Individuata come chiave di volta irrinunciabile in un diritto penale tributario
riscossivo, la non punibilità si incarica, all’indomani del d.lgs. 158/2015 e ancor più alla luce
della l. 157/2019, di ‘completare’ gli strumenti di tutela del bene giuridico, in un contesto non
privo, comunque, di criticità interpretative e di opzioni legislative talvolta distoniche rispetto
alle linee di tendenza profonde del sistema.
SOMMARIO: 1. Ambientamento. – 2. Ricognizione. La non punibilità nella dogmatica penalistica e nella
teleologia dell’incriminazione: tutela in extremis del bene giuridico o “amaro calice” per il diritto penale
ipertrofico? – 3. Svolgimento. Le cause di non punibilità nel sistema penale tributario: il “quadruplice
livello” di sussidiarietà progressiva. – 3.1. Dal d.lgs. 74/2000 al d.lgs. 158/2015: “andata e ritorno” della non
punibilità. – 3.2. Il quadro attuale: considerazioni preliminari. – 3.3. Non punibilità e riduzione della pena:
le linee essenziali della premialità penale tributaria. – 4. Excursus. Linee di criticità, possibili rimedi e nuove
sfide all’orizzonte. – 4.1. Cause di non punibilità e concorso di persone nel reato. – 4.2. Le possibili sfasature
specialpreventive: la conoscenza formale come fonte di elusione della ratio normativa? – 4.3. Il vicino
“molesto”: il comma 2 dell’art. 13 bis e la disciplina del patteggiamento. – 4.4. Tempo “del premio” e tempo
“del processo”: la sfida della retroattività favorevole. – 5. Conclusioni provvisorie. Coerenza e lassismo come
facce della stessa medaglia.
a Pino (),
« voglio pensare che ancora mi ascolti
e che come allora sorridi »
() Il testo riproduce la relazione, integrata e completata con i riferimenti bibliografici essenziali e con le
novità legislative e giurisprudenziali medio tempore sopravvenute, tenuta al convegno « Il sistema penale-
tributario a quattro anni dal d.lgs. 158/2015: le questioni ancora aperte », organizzato presso l’Università
degli Studi di Milano in data 11 ottobre 2019. Lo scritto è destinato al Volume, di prossima edizione, degli
atti del convegno: si ringraziano i curatori per averne consentito la pubblicazione.
() Durante la stesura del saggio ci ha lasciati Pino Airò, presidente della sezione penale del Tribunale di
Monza, collega, amico e “secondo papà”, al quale sono affettuosamente dedicate queste pagine.
Editore Associazione “Progetto giustizia penale” | via Festa del Perdono 7, 20122 Milano
c/o Università degli Studi di Milano, Dipartimento di Scienze Giuridiche “Cesare Beccaria”
redazione@sistemapenale.it1. Ambientamento.
Il settore della (non) punibilità, a uno sguardo sommario, si presenta in certo
senso periferico nella cittadella del diritto penale tributario: lontano, anche
topograficamente, dalle definizioni che aprono il sistema del d.lgs. 74/2000 e dal nocciolo
duro dei principali illeciti che ne danno l’impronta e il taglio politico-criminale (che
erano e rimangono quelli dichiarativi, sebbene il primato sia sempre più in forse)1, e
inserito invece nel titolo delle “disposizioni comuni”, contenitore disordinato di regole
di diritto sostanziale, di diritto processuale e di precetti che, in un codice, troverebbero
spazio nelle disposizioni di attuazione2.
Eppure, liquidare l’argomento come periferia dell’impero determinerebbe una
fuorviante illusione ottica. Proprio le norme sulla punibilità3, infatti, incarnano lo spirito
del tempo, sintetizzando il transito – che si è snodato, nei quattro lustri trascorsi dalla
riforma del 2000, nelle tappe di una vera e propria controriforma – da un diritto
penaltributario di stampo “dichiarativo” a un diritto penaltributario di matrice
apertamente riscossiva. Una lunga fase di passaggio ancora non conclusa e che fatica a
trovare una coerenza complessiva nelle norme che innervano il sistema, di cui, tuttavia,
a partire dal d.lgs. 158/2015 il legislatore ha mostrato organica e diffusa consapevolezza:
in questa cornice, proprio la “dinamica” della punibilità4, con il suo carattere in progress
di fronte alla fissità delle incriminazioni, diviene avamposto, braccio operativo e ideale
complemento della rinnovata tendenza politico-criminale.
1 L’introduzione dei principali reati tributari nel catalogo dei delitti presupposto della responsabilità
amministrativa degli enti, dapprima con il d.l. 124/2019 e con la l. 157/2019, poi con il d.lgs. 75/2020, è solo
l’ultima tappa – non poco problematica – dell’evoluzione normativa in materia: le novità, sebbene
indirettamente, investono anche il tema della non punibilità, segnatamente in punto di raccordo tra rinuncia
alla pena per la persona fisica ed eventuali effetti premiali per l’ente, apparentemente (ma del tutto
irragionevolmente) preclusi dal disposto dell’art. 8 d.lgs. 231/2001. Rinviando l’approfondimento della
‘premialità diseguale’ tra enti e individui a uno studio successivo, ci si concentrerà in questa sede sulla
paradigmatica della non punibilità penale tributaria in relazione alle sole persone fisiche.
2 Si pensi all’art. 18 bis in ordine alla custodia giudiziale dei beni sequestrati, laddove la disciplina sulla
gestione dei beni sequestrati trova spazio, di regola, nelle disposizioni di attuazione al c.p.p. (cfr. artt. 104 e
104 bis c.p.p.).
3 In generale, sulla non punibilità nel cornice del diritto penale tributario: G.L. SOANA, I reati tributari, IV ed.,
Milano, 2018, 509 ss.; R. AMADEO, Causa di non punibilità. Pagamento del debito tributario, ne La riforma dei reati
tributari. Le novità del d.lgs. n. 158/2015, a cura di C. Nocerino e S. Putinati, Torino, 2015, 331 ss.; A. INGRASSIA,
Circostanze e cause di non punibilità. La voluntary disclosure, in Trattato teorico pratico di diritto penale, diretto
da F. Palazzo e C.E. Paliero, vol. XIII, Reati tributari, a cura di R. Bricchetti e P. Veneziani, Torino, 2017, 527
ss.; V. DI NICOLA, Pagamento del debito tributario ed il regime delle circostanze del reato, ne La disciplina penale in
materia d’imposte dirette e I.v.a., a cura di A. Scarcella, Torino, 2019, 265 ss.; F. BELLAGAMBA, Il ravvedimento
operoso nella nuova disciplina dei reati tributari: tra buone intenzioni ed imperfezioni tecniche, in Dir. pen. proc.,
2016, 242; A. LANZI, P. ALDROVANDI, Diritto penale tributario, II ed., Milano, 2017, 98 ss.; E. MUSCO, F. ARDITO,
Diritto penale tributario, III ed., Bologna, 2016, 57 ss. Si trascurano in questa sede gli istituti, pure
astrattamente applicabili a gran parte dei reati tributari e sagomati quali cause di non punibilità o di
estinzione del reato, della particolare tenuità del fatto e della sospensione del procedimento con messa alla
prova: riferimenti, in proposito, in A. INGRASSIA, Circostanze e cause di non punibilità, cit., 551 ss.
4 Per tale espressione T. PADOVANI, Il traffico delle indulgenze. « Premio » e « corrispettivo » nella dinamica della
punibilità, in Riv. it. dir. pen. proc., 1986, 398.
2Non che la leva della non punibilità in campo penale tributario sia giunta nel
2015 come fulmine a ciel sereno: vengono alla mente i numerosi “condoni” e le varie
amnistie tributarie succedutisi sin dagli anni Settanta5 e non si può trascurare che lo
stesso d.lgs. 158/2015 è stato preceduto di pochi mesi da una “last call” per i contribuenti
infedeli6 quale la collaborazione volontaria, “carota” tesa a recuperare il gettito con
un’ultima promessa di impunità7, pronta per contro a mutare nel bastone
dell’autoriciclaggio in caso di mancato rientro dei capitali8. Si tratta(va), tuttavia, di
interventi intrinsecamente estemporanei, perché prosaicamente impregnati di logiche
emergenziali (soprattutto in relazione al bilancio dello Stato) o, in ogni caso, destinati,
nelle intenzioni del legislatore, a consentire al contribuente di “chiudere col passato”,
divenendo quindi viatico di un cambio radicale di paradigma punitivo9: strumenti,
insomma, dei quali, per riprendere le pungenti osservazioni di Tullio Padovani, « il
legislatore [si] va (…) servendo come di un titolo di credito idoneo a remunerare le
prestazioni che di volta in volta intende sollecitare dal reo »10.
Il discorso, almeno in prima battuta, promette di cambiare al cospetto dell’art. 13
d.lgs. 74/2000: qui, infatti, la non punibilità viene in certo senso “istituzionalizzata”,
guarda al passato, al presente ma soprattutto al futuro e si organizza saldamente quale
forma alternativa alla pena di tutela del bene giuridico, come passeremo a breve a
osservare. Sono quindi, quelle sulla punibilità, il cuore pulsante del modello
complementare di tutela sublimato dal d.lgs. 158/2015 (e – oggi – persino più
incisivamente dalla l. 157/2019), che, ormai decisamente piegato all’esigenza di
recuperare l’imposta evasa piuttosto che di sanzionare penalmente11 il responsabile
dell’illecito, ha trasfigurato definitivamente l’armamentario normativo del diritto penale
tributario.
Coerenza o lassismo di sistema? Prima di provare a rispondere conviene, seppur ad
ampie falcate, riavvolgere il nastro dogmatico della non punibilità sopravvenuta:
operazione fondamentale per inquadrare epistemologicamente l’odierno stato dell’arte
del diritto penale tributario e, in seconda battuta, soppesarne assiologicamente la tenuta
al cospetto della “tavola delle funzioni” che la pena dovrebbe assumere in un diritto
penale laico e orientato alla tutela dei beni giuridici.
5 In argomento cfr. ancora T. PADOVANI, Il traffico delle indulgenze, cit., 425 ss.
6 In proposito A. INGRASSIA, Circostanze e cause di non punibilità, cit., 531 ss.
7 Oltre che per una significativa gamma di reati tributari, anche per condotte tipiche di riciclaggio, reimpiego
e, a far tempo dal gennaio 2015, autoriciclaggio compiute sui proventi dell’evasione.
8 Sul punto sia consentito un rinvio a S. CAVALLINI – L. TROYER, Apocalittici o integrati? Il nuovo reato di
autoriciclaggio: ragionevoli sentieri ermeneutici all’ombra del “vicino ingombrante”, in Riv. trim. dir. pen. cont., 2015,
95 ss. (in particolare 107).
9 Così, ad es., per l’amnistia tributaria di cui ai d.p.r. 525/1982 e 43/1983, propedeutica all’introduzione del
nuovo regime penale veicolato dal d.l. 429/1982 (conv. nella l. 516/1982), peraltro determinando non pochi
problemi di tenuta sul piano generalpreventivo: per tutti, T. PADOVANI, Il traffico delle indulgenze, cit., 429 ss.
10 Così T. PADOVANI, Il traffico delle indulgenze, cit., 399.
11 Il termine “penalmente” viene qui impiegato nel senso genericamente inteso dal diritto interno, in disparte
cioè il concetto di “materia penale” di matrice convenzionale, su cui peraltro si tornerà in seguito (infra, par.
3.2.).
3Un rilievo va tuttavia immediatamente condiviso con il lettore. I due termini
dell’alternativa (coerenza – lassismo) potrebbero restituire una falsa dicotomia, giacché
rispondono a referenti categoriali eterogenei: la coerenza si misura infatti sul piano
formale, astratto, della razionale e lineare connessione tra le parti di un sistema,
rimanendo estranei alla base di giudizio i risultati da questo scaturenti; diversamente, il
lassismo – già con la sua accezione negativa, quale “mancanza di rigore” – implica una
valutazione valoriale, sostanziale, proiettata al risultato ultimo del prodotto normativo,
in disparte la sua intima incontraddittorietà. Non necessariamente, dunque, coerenza e
lassismo si pongono come poli estremi di una antitesi, ben potendo, invece, fondersi in
un inusuale binomio: dando luogo, volendo impiegare il linguaggio della grammatica, più
che a un’interrogativa retta da una disgiunzione (‘o’), a un’affermativa imperniata su
una congiunzione co-ordinante (‘e’).
2. Ricognizione. La non punibilità nella dogmatica penalistica e nella teleologia
dell’incriminazione: tutela in extremis del bene giuridico o “amaro calice” per il diritto
penale ipertrofico?
Ricostruire, anche a grandi linee, la paradigmatica della ‘punibilità’ – nelle sue
evoluzioni dogmatiche e pratiche – è operazione titanica, sconsigliata dall’economia
delle presenti riflessioni e dalle capacità di chi scrive12: basti rilevare il volto “ancipite”
della categoria, tesa, per un verso, a raccogliere le condizioni che – estranee al disvalore
del fatto tipico – fondano l’applicabilità della pena quale conseguenza caratteristica del
reato, per l’altro, e specularmente, a racchiudere quelle situazioni, normativamente
regolate, in presenza delle quali, pur a fronte di un reato integrato in tutti i suoi
essentialia, la pena non scatta per una precisa scelta del legislatore di rinunciarvi,
sacrificata sull’altare di prevalenti ragioni di opportunità politico-criminale13.
Proprio sulla scissione tra reato e pena conviene qui soffermarsi, segnatamente
riscontrando (ma si tratta, anche sotto questo aspetto, di rilievo persino banale) la
tendenza, sempre più frequente, alla abdicazione della pena in funzione premiale,
incentivante rispetto a una “prestazione” richiesta all’agente: in un misto – volendo
tralasciare varianti orientate da logiche puramente clemenziali – di ritorno al bene
giuridico, deflazione del carico giudiziario e (talvolta) agevolazione all’accertamento dei
12 Anche per il carattere “instabile” della categoria nella teoria del reato, in cui si confrontano, come noto,
sul punto, le impostazioni (bipartite, tripartite) tese a negarne rilievo strutturale e la sistematica
(quadripartita) che la enuclea quale quarto, autonomo elemento del reato: limitandosi ad accenni alla
manualistica, essendo la bibliografia in materia pressochè sterminata, si vedano F. MANTOVANI, Diritto
penale, IX ed., Padova, 2015, 783 ss.; G. MARINUCCI, E DOLCINI, G.L. GATTA, Manuale di diritto penale. Parte
generale, VIII ed., Milano, 2019, 453 ss. Per una panoramica generale, P. VENEZIANI, La punibilità, in C.F.
Grosso, T. Padovani, A. Pagliaro (diretto da), Trattato di diritto penale. Parte generale vol. III, La punibilità. Le
conseguenze giuridiche del reato, a cura di P. Veneziani, Milano, 2014, 277.
13 Da ultimo, sul tema, F. PALAZZO, La non-punibilità: una buona carta da giocare oculatamente, in Sist. pen., 19
dicembre 2019.
4reati14. D’altra parte, come giustamente si è osservato, il contenuto teleologicamente più
significativo della ‘punibilità’ contribuisce ormai a « spiegare non perché l’autore del reato è
punito (…) ma perché non viene punito, nonostante abbia (…) commesso un reato »15.
In questo scenario, posizione preminente è occupata dalle varie forme di
‘risarcimento’, ‘riparazione’, ovvero – più in generale – contro-azioni compensative o
condotte antagoniste rispetto al comportamento disvoluto16, foriere di impunità per il
reo17.
Gli esempi sono molteplici e ovunque disseminati18: da previsioni contenute in
singole fattispecie (ad es., rispetto all’oltraggio a pubblico ufficiale, l’art. 341 bis ultimo
comma c.p.) a clausole applicabili a interi settori (cfr., per i reati di competenza del
giudice di pace, l’art. 35 d.lgs. 274/2000), fino al generalizzato impiego, nel codice penale,
della riparazione in chiave estintiva del reato (art. 162 ter c.p.). Con le sue cadenze
versatili, la non punibilità « si atteggia alla stregua di una scatola di compensazione di
almeno due finalità: l’autoriduzione del sistema penale, da un lato, e la ridefinizione dei
conflitti sociali, sottesi al reato, dall’altro lato, attraverso il ricorso a modelli sanzionatori
compensativo-riparatori e non più repressivi »19.
In prima approssimazione, la non punibilità non si riduce, in questi casi, a mera
“presa d’atto” dell’elisione ex post dei riverberi lesivi del reato, ma partecipa di un
rationale complesso, divenendo essa stessa tassello del mosaico delle tutele del bene
giuridico. Vista nella sua dimensione globale, la norma premiale s’abbina
teleologicamente alla norma incriminatrice, di cui costituisce (promuovendo una
condotta antitetica a quella trasgressiva del precetto) la propaggine estrema, poiché «
tende ad assicurare la protezione efficace del medesimo interesse, pur se in forma
consentanea alla situazione determinata dalla condotta illecita », laddove l’effetto
premiale « che queste disposizioni realizzano non attribuisce loro alcuna funzione
autonoma, ma resta strettamente conness[o] alla logica della dissuasione originaria » 20,
integrando la « tecnica sanzionatoria penale »21. Un fenomeno che nell’attuale diritto
14 Per un concetto di non punibilità orientato alle conseguenze, più che ai risvolti dogmatico-sistematici, M.
DONINI, Non punibilità e idea negoziale, in Ind. pen., 2001, 1036.
15 Così M. DONINI, Non punibilità e idea negoziale, cit., 1043 (corsivi dell’A.).
16 Termini come ‘risarcimento’, ‘restituzione’, ‘contro-azioni compensative’, ‘condotte antagoniste’ e simili,
pur non coincidenti sul piano concettuale, vengono qui usati genericamente come sinonimi. Sul delitto
riparato, in generale, M. DONINI, Il delitto riparato. Una disequazione che può trasformare il sistema sanzionatorio,
in Riv. trim. dir. pen. cont., 2015, 236.
17 Per una critica serrata, sul piano della opportunità politico-criminale, alla costruzione di cause di non
punibilità fondate sul risarcimento del danno M. ROMANO, Risarcimento del danno da reato, diritto civile, dritto
penale, in Riv. it. dir. proc. pen., 1993, 884 e 887.
18 Alcuni ab origine contenuti nel codice penale: si pensi, ad es., alla ritrattazione rispetto ad alcuni delitti
contro l’amministrazione della giustizia.
19 Così C. PIERGALLINI, Pene ‘private’ e prevenzione penale: antitesi o sincrasi?, in La pena, ancora: fra attualità e
tradizione. Studi in onore di Emilio Dolcini, a cura di C.E. Paliero, F. Viganò, F. Basile, G.L. Gatta, Milano, 2018,
635 (corsivi dell’A.).
20 T. Padovani, Il traffico delle indulgenze, cit., 407.
21 F. BRICOLA, Funzione promozionale, tecnica premiale e diritto penale, in Diritto premiale e sistema penale – Atti
del settimo simposio di studi di diritto e procedura penale promosso dalla Fondazione « avv. Angelo
Luzzani » di Como, Milano, 1983, 126. Sulla prevenzione integratrice o mediante incentivazione si vedano
5penale tributario trova un campo d’azione elettivo, risolvendosi qui la contro-azione,
almeno nelle intenzioni del legislatore22, in strumento alternativo di ‘governo della
repressione’ di taluni illeciti, nell’ottica di ripristinare l’interesse leso dal reato più che
di garantirne la punizione dell’autore. Le figure dell’art. 13 d.lgs. 74/2000, anzi,
radicalizzano il paradigma: non più riparazione come eliminazione dell’offesa a un
soggetto passivo individuale, ma come condotta tardiva e succedanea di altra,
penalmente presidiata, a tutela di un bene collettivo, integrata dal recupero economico
di poste di bilancio pubblico.
Si tratta dunque di meccanismo che, di per sé, non sfuma, sino a mortificarne la
funzione orientativa, la prevenzione generale; se può concedersi che la predisposizione
di vie d’uscita last minute affievolisce l’originaria minaccia di pena, è altrettanto vero che
la repressione non si risolve in deterrenza a tappeto, sganciata dalla salvaguardia del
bene presidiato, alla quale deve, invece, costantemente raccordarsi23, anche valorizzando
la regressione dell’offesa compiuta dall’agente. Il ripristino dell’interesse leso, in altre
parole, non incrina il messaggio dissuasivo veicolato dalla norma incriminatrice, ma ne
conferma l’efficacia, giacché la comminatoria di pena si rivela bastevole a motivare
l’agente a tornare sui suoi passi, garantendo, seppure ex post, il bene tutelato24.
Dovrebbe uscirne rafforzato, al contempo, il principio di sussidiarietà della pena,
a sua volta precursore di benefici generalpreventivi25: la contro-azione ripristinatoria,
invero, suscitando la riappacificazione tra l’ordinamento e l’agente, promette la
massimizzazione della prevenzione generale e l’ « irrobustimento di un (…) clima di
fiducia nella conformità a diritto da parte dei consociati »26. Lo stesso postulato di
anche, tra gli altri, K. ROXIN, Risarcimento del danno e fini della pena, in Riv. it. dir. proc. pen., 1987, 16, e F.
PALAZZO, La recente legislazione penale, Padova, 1985, 191.
22 Si legge già a p. 8 della Relazione illustrativa del Governo allo schema di d.lgs. che sarebbe poi sfociato
nel d.lgs. 158/2015, infatti, che « la causa di non punibilità trova la sua giustificazione politico criminale nella
scelta di concedere al contribuente la possibilità di eliminare la rilevanza penale della propria condotta
attraverso una piena soddisfazione dell’erario prima del processo penale: in questi casi infatti il contribuente
ha correttamente indicato il proprio debito risultando in seguito inadempiente; il successivo adempimento,
pur non spontaneo, rende sufficiente il ricorso alle sanzioni amministrative. Il comma 2, prevede la non
punibilità dei reati di dichiarazione infedele e omessa dichiarazione nel caso in cui i debiti tributari,
comprensivi di sanzioni e interessi, siano stati integralmente pagati per effetto del ravvedimento operoso,
ovvero la dichiarazione omessa sia presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa
al periodo di imposta successivo, purché l’interessato non sia a conoscenza di accessi, ispezioni e verifiche
già avviati dall'amministrazione finanziaria, ovvero procedimenti penali: si tratta in questo caso di
situazioni nelle quali la spontaneità della resipiscenza del contribuente, in uno con l’estinzione tempestiva
dei debiti giustifica senza bisogno di ulteriori sanzioni amministrative la rinuncia alla pena da parte dello
Stato ».
23 In tal senso, in riferimento alle ipotesi di non punibilità sopravvenuta da “condotte antagoniste” alla
lesione già previste dal codice penale, T. PADOVANI, Il traffico delle indulgenze, cit., 407.
24 Sulla co-funzionalità delle forme di risarcimento che elidano l’offesa scaturita dal reato rispetto agli scopi
propri della pena in senso stretto C. PIERGALLINI, Fondamento, funzioni e limiti delle moderne forme di impunità
retroattiva, in Studi in onore di Giorgio Marinucci, a cura di E. Dolcini e C.E. Paliero, Milano, 2006, 1660.
25 Vedremo più avanti se le cose, almeno nel diritto penale tributario, stiano effettivamente così: infra, par.
5.
26 C. PIERGALLINI, Pene ‘private’ e prevenzione penale, cit., 642; analogamente, rispetto ai possibili effetti positivi
del risarcimento in punto di sussidiarietà, K. ROXIN, Risarcimento del danno, cit., 19 e 22.
6infallibilità della pena, del resto, si scontra, sul terreno della realtà, con l’eccesso di
criminalizzazione traghettato dalla creazione – sino a farne evaporare il concetto, la sua
capacità selettiva e la sua dimensione critica – di sempre nuovi “beni giuridici”, volano
e propellente della penalità27. Più il bene giuridico diviene artificiale, strumentale, bene-
funzione (emblematicamente, la ‘riscossione’ quale bene intermedio alla tutela del
gettito erariale), più lo scopo della norma sembra tollerare implicitamente « l’idea di un
reato non punito »28, la conformità alla logica dell’incriminazione di una non punibilità
sopravvenuta alla violazione del precetto29, ancor più marcata e duttile nel campo del
diritto penale dell’economia, « settore-pilota nella sperimentazione di logiche alternative
a quelle retributive-assolute, “disorientate alle conseguenze”, del diritto penale classico
»30.
Non è, però, tutto oro quel che luccica. Il rischio, sempre dietro l’angolo, è che
una tipizzazione eccessivamente disinvolta della non punibilità sopravvenuta determini
un uso distorto della leva premiale, veicolando messaggi addirittura criminogeni;
laddove si limitasse la contro-azione al mero ripristino dello status quo ante, in assenza
di connotati ulteriori, specie cronologici, e/o di altre note afflittive o altrimenti
stigmatizzanti, l’agente potrebbe infatti violare la norma incriminatrice confidando nella
certa possibilità, in caso di scoperta, di sanare gli effetti della condotta tipica – una sorta
di « transazione col delitto », stigmatizzata fin da Carrara 31 – e sfuggire comunque alla
sanzione32.
Davvero illuminanti, ancora una volta, le riflessioni di Tullio Padovani, che, in
una « epoché fenomenologica » delle prospettive dogmatiche, già nel 1986 evidenziava
come « lo stesso legislatore più recente (…) reiteratamente ha mostrato di trattare quel
“dover essere della pena dopo la commissione del reato” (…) come un momento tanto
autonomo da divenire oggetto di un rapporto di scambio, variamente atteggiato ma
apparentemente eccentrico rispetto al piano dell’offesa realizzata ed alle esigenze della
prevenzione generale »33. Una merce di scambio34 che, pur non assumendo – nel caso della
27 Sulle fasi di “arretramento” del principio di sussidiarietà, dovute tra l’altro alla amministrativizzazione
della vita collettiva, alla necessità di tutelare nuovi beni giuridici messi in pericolo dall’illegalismo tipico del
sistema capitalistico e dai recenti epifenomeni del “populismo penale”, fondamentale C.E. PALIERO, Extrema
ratio: una favola raccontata a veglia?, in Riv. it. dir. proc. pen., 2018, 1452 ss.
28 M. DONINI, Non punibilità e idea negoziale, cit., 1046 (corsivi dell’A.).
29 In tal senso, ancora, M. DONINI, Non punibilità e idea negoziale, cit., 1047.
30 M. DONINI, Compliance, negozialità e riparazione dell’offesa nei reati economici. Il delitto riparato oltre la
ristorative justice, in La pena, ancora, cit., 593.
31 Si veda, in particolare in relazione ai “decreti d’impunità” per i delatori, F. CARRARA, Programma del corso
di diritto criminale, parte generale, vol. II, V. ed., Pisa, 1877, 204.
32 Così, in riferimento alla possibilità di applicare l’art. 162 ter c.p. ai reati societari procedibili a querela, S.
SEMINARA, Riflessioni sulla « riparazione » come sanzione civile e come causa di estinzione del reato, in La pena,
ancora, cit., 573; più in generale, è quanto si verifica in relazione a talune forme di “condono”, che – come
avvenuto reiteratamente anche nel nuovo millennio – invece di ridursi a strumenti eccezionali di politica
legislativa divengono ordinari strumenti per “fare cassa”, presto e subito: sul punto, diffusamente, C.
PIERGALLINI, Fondamento, funzioni e limiti, cit., 1674 ss. Sui rischi di tenuta della prevenzione generale cfr.
anche K. ROXIN, Risarcimento del danno, cit., 8.
33 T. PADOVANI, Il traffico delle indulgenze, cit., 399 (corsivi nostri).
34 Che rischia, tra l’altro, di esitare in una « premialità diseguale » (M. DONINI, Compliance, negozialità e
7condotta antagonista – i contorni inquietanti restituiti dalle varie forme di collaborazione
annoverate dalla legislazione (più o meno) dell’emergenza35, può tuttavia implicare, ove
non imbrigliata in consoni steccati temporali, « un cedimento del reo non alla legge
violata, ma alla forza dei meccanismi coercitivi attuali; e, per converso, (…) il
“messaggio” che l’offesa si possa impunemente mantenere non già semplicemente sino
al punto in cui possa essere efficacemente reintegrata per l’ordinamento, ma sino al momento
in cui possa essere utilmente protratta per il reo »36, con esiziali inconvenienti in punto di
prevenzione, generale e speciale37.
Si tratta di difetti che, peraltro, potrebbero persino ampliarsi laddove le
fattispecie incriminatrici siano strutturate come mere omissioni: il rischio, per usare
ancora le parole di Tullio Padovani38, è che « la minaccia di pena funzion[i] in pratica da
diffida ad adempiere automaticamente correlata alla scadenza del debito (…) »: a partire
da quest’ultima, inizia il “conto alla rovescia” per versare il dovuto, maggiorato di
interessi e sanzioni, finendo « per snaturare il significato stesso del precetto penale »39.
A fronte di fattispecie omissive, infatti, « l’adempimento dilazionato ad efficacia
estintiva implica che la norma incriminatrice non costituisca l’ultima Thule predisposta
per la tutela dell’interesse, ma la prima Thule della sua realizzazione da parte
dell’offensore: il “premio”, dipendendo dal solo fatto di tenere tardivamente il
riparazione, cit., 606), assicurata ai soli soggetti più abbienti (si pensi, ad es., al reato commesso in seno a
società di grandi dimensioni e notevoli disponibilità finanziarie, rispetto a quello realizzato da una persona
fisica dalle limitate risorse economiche), con gravi ripercussioni sul terreno del principio di uguaglianza:
difetto oggi parzialmente emendabile recuperando la non punibilità per altre vie (ad es., attraverso l’istituto
della messa alla prova, subordinato alla restituzione di importi inferiori a quello dell’imposta evasa o
dovuta).
35 In proposito, oltre alle fondamentali annotazioni di T. PADOVANI, Il traffico delle indulgenze, cit., 417 ss.,
sulla legislazione degli anni Settanta, e volendo limitarsi a fenomeni più recenti, basti richiamare la causa di
non punibilità per i reati di corruzione e induzione indebita recentemente introdotta, all’art. 323 ter c.p., per
chi, prima di avere notizia dell’esistenza di indagini nei suoi confronti per uno dei reati ivi indicati e
comunque entro quattro mesi dalla commissione del fatto, si auto-denunci e fornisca utili indicazioni per
assicurarne la prova e individuare gli altri responsabili: disposizione di dubbia opportunità politico-
criminale e non priva di criticità tecniche. Per una approfondita disamina e per ulteriori riferimenti
bibliografici F. FASANI, La nuova causa di non punibilità per il “pentito di corruzione”, ne Una nuova legge contro
la corruzione. Commento alla legge 9 gennaio 2019, n. 3, a cura di R. Orlandi e S. Seminara, Torino, 2019, 115 ss.
36 T. PADOVANI, Il traffico delle indulgenze, cit., 409 (corsivi dell’A.).
37 Rimarca la decisività del fattore-tempo nell’economia delle cause di non punibilità improntate alle contro-
azioni compensative anche C. PIERGALLINI, Fondamento, funzioni e limiti, cit., 1671 ss., evidenziando gli esiziali
rischi – che si traducono nella stabilizzazione delle condotte violative dei precetti penali – sottesi
all’aggiramento del requisito della temporaneità .
38 Proprio in riferimento alla non punibilità sopravvenuta per una fattispecie omissiva accostabile agli artt.
10 bis e 10 ter d.lgs. 74/2000, quale l’omesso versamento delle ritenute previdenziali, che il legislatore rende
non punibile se, entro il termine di sei mesi dalla data stabilita, il contribuente provvede a versare gli importi
dovuti. Vedremo più avanti che in realtà – ai sensi dell’art. 13 d.lgs. 74/2000 – l’obbligo di corrispondere
anche sanzioni e interessi consente di ovviare alle criticità esposte nel testo con riguardo alla figura premiale
del d.l. 463/1983.
39 T. PADOVANI, Il traffico delle indulgenze, cit., 426.
8comportamento già originariamente prescritto, fa addirittura aggio sull’incriminazione
»40.
Già da queste brevi osservazioni si sono isolate le lenti concettuali con cui
scrutinare la direzione presa dal sistema penale tributario; solo dopo l’analisi sulla
traduzione pratica della non punibilità nel corpo del d.lgs. 74/2000, peraltro, sarà
possibile indicarne la rotta e scandagliarne pregi e difetti.
3. Svolgimento. Le cause di non punibilità nel sistema penale tributario: il
“quadruplice livello” di sussidiarietà progressiva.
Esaurite le premesse dogmatiche, prima di addentrarsi nella non punibilità
penale tributaria una annotazione a margine s’appunta sulla complementare direttrice
politico-criminale del legislatore del 2015 (e confermata da quello del 2019), proiettata
alla « iperdeterrenza verso gli ‘ideatori per professione’ di schemi criminali »41 e che, non
a caso, trova collocazione proprio in chiusura del sottosistema della premialità nell’art.
13 bis: lo strumento prescelto è, nuovamente, quello della circostanza ad effetto
speciale42, con netto incremento sanzionatorio, senz’altro coerente nella prospettiva della
« razionalità di scopo »43 ancorché privo di addentellati nella legge delega44.
3.1. Dal d.lgs. 74/2000 al d.lgs. 158/2015: “andata e ritorno” della non punibilità.
Un breve excursus delle opzioni legislative sul rilievo della non punibilità
sopravvenute susseguitesi dal 2000 fotografa chiaramente l’evoluzione, non sempre
lineare, dell’intero sistema penale tributario.
(i) Netta la scelta di campo della primigenia versione del d.lgs. 74/2000: a una
perimetrazione del diritto penale tributario essenzialmente su un numero circoscritto di
gravi fattispecie dichiarative (e su poche altre figure collaterali, in genere inidonee a
generare profitto e sulle quali non conviene quindi soffermarsi) si è associata la nitida
scelta di privare di autonomo rilievo in termini di non punibilità le contro-azioni
compensative, ritenute eccessivamente vanificanti la dissuasività della sanzione penale
se non proprio criminogene, « potendo il soggetto attivo del reato monetizzare il rischio
della responsabilità penale, barattandola con un comportamento privo di stigma criminale
40 Così, ancora, T. PADOVANI, Il traffico delle indulgenze, cit., 426.
41 A. INGRASSIA, Circostanze e cause di non punibilità, cit., 528.
42 Sull’impiego, ormai sempre più diffuso, delle circostanze aggravanti – spesso correlate a divieti di
bilanciamento – quali strumenti privilegiati della politica criminale recente, specie emergenziale e
securitaria, A. NATALINI, La politica criminale delle circostanze nella legislazione del terzo millennio, in Arch. pen.,
2017, 753 ss.
43 Così C.E. PALIERO, L’economia della pena (un work in progress), in Studi in onore di Giorgio Marinucci, cit.,
595.
44 Sottolinea puntualmente tale lacuna A. INGRASSIA, Circostanze e cause di non punibilità, cit., 555, cui si rinvia
per gli aspetti riguardanti la comunicabilità dell’aggravante ai concorrenti.
9»45. Da qui la previsione di una mera circostanza attenuante46, evidentemente meno
“rischiosa” sul piano della prevenzione generale negativa, speciale rispetto all’archetipo
dell’art. 62 n. 6 c.p., ad effetto speciale e applicabile a tutti i reati, modulata sul
pagamento della totalità delle imposte evase, degli interessi e delle sanzioni
amministrative (anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione
all’accertamento) e sulla soglia temporale rappresentata dall’apertura del dibattimento47.
(ii) Ancora più restrittiva l’opzione della l. 148/2011, che – tenendo ferma la
connotazione meramente attenuante della condotta antagonista alla violazione del
precetto – ha ricalibrato l’efficacia della circostanza, ridotta ad effetto comune48. Il dato
non appare indifferente, ed anzi – preme rilevarlo – risulta apertamente distonico49
rispetto alla tendenza in fieri in seno al diritto penale tributario: già orientato in senso
schiettamente riscossivo (tutte le principali fattispecie a fondamento della nuova
direttrice di tutela erano da tempo inserite nel d.lgs. 74/2000)50, ma con i ranghi serrati
proprio rispetto alle forme maggiormente “incentivanti” rispetto alla tutela dei beni
giuridici presidiati. Si profilava, in altre parole, una contraddizione interna al sistema,
tra l’obiettivo di incentivare con la leva penale l’adempimento delle obbligazioni
tributarie e l’esito disincentivante alla contro-azione (ovvero alla tutela, pure ex post,
della riscossione) restituito dall’assenza di cause di non punibilità per il contribuente che
intendesse “sanare” la propria posizione51.
(iii) L’ultima tappa, inaugurata dal d.lgs. 158/2015, segna una vera e propria
oscillazione del pendolo. Volendo riassumere in via di prima approssimazione, entra a
pieno titolo nel sistema la non punibilità sopravvenuta per taluni delitti, differentemente
modulata a seconda del tipo di illecito, e sopravvive la circostanza attenuante già
contemplata, residuale e (nuovamente) ad effetto speciale: scelta esaltata con la l.
157/2019 (non recando il d.l. 124/2019 traccia di interventi sulla punibilità), che ha esteso
il raggio della rinuncia alla sanzione ai più gravi reati di dichiarazione fraudolenta (artt.
2 e 3 d.lgs. 74/2000).
45 F. BELLAGAMBA, Il ravvedimento operoso, cit., 243 (corsivi nostri); in argomento anche A. LANZI, P.
ALDROVANDI, Diritto penale tributario, cit., 98-99.
46 Si trascura, qui e nel prosieguo, l’attenuante dell’art. 14 (attenuante ad effetto speciale, con esclusione
anche delle pene accessorie, per i pagamenti, entro l’apertura del dibattimento, di debiti tributari estinti per
prescrizione o decadenza), sopravvissuta immutata alle varie novelle ma sostanzialmente ineffettiva nella
prassi (come dimostra l’assenza di pronunce di legittimità in argomento).
47 L’originario art. 13 d.lgs. 74/2000, segnatamente, prevedeva la riduzione della pena fino alla metà (e la non
applicazione delle pene accessorie) in caso di integrale pagamento dell’imposta evasa, inclusi sanzioni e
interessi, anche accedendo alle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento contemplate
dal diritto tributario, prima dell’apertura del dibattimento.
48 Nella versione risultante dalla modifica apportata con l’art. 2 comma 36 vicies semel lett. i), in particolare,
l’effetto attenuante è divenuto “fino a un terzo”.
49 Assenza di visione d’insieme, leitmotiv di svariati interventi recenti del legislatore penale favorito, in
questo caso, anche dal ricorso alla decretazione d’urgenza in una fase delicata per gli equilibri di finanza
pubblica.
50 Si pensi agli artt. 10 bis (introdotto nel 2005), 10 ter e 10 quater (inseriti nel 2006), tradizionalmente assunti
a guardiani del telos riscossivo del diritto penale tributario progressivamente emerso dal 2000.
51 Sul punto G.L. SOANA, I reati tributari, cit., 512.
103.2. Il quadro attuale: considerazioni preliminari.
Volendo osservare in prospettiva grandangolare l’attuale cornice normativa, una
annotazione in limine sgombra già il campo da un dubbio abbozzato in precedenza52. La
non punibilità delineata dall’art. 13 non è “a costo zero” per l’agente: affinché si verifichi
la condizione sopravvenuta di non punibilità non è bastevole la restituzione
dell’imposta evasa, occorrendo invece il quid pluris costituito dal pagamento degli
interessi e delle sanzioni amministrative. L’osservazione, già in prima battuta, non potrà
risultare indifferente al momento di indagare la tenuta generalpreventiva del sistema:
balza all’occhio, infatti, la componente anche afflittiva della non punibilità, che non si
riduce a mera possibilità di postergare l’osservanza della legge penale (di fatto aprendo
un più o meno lungo spiraglio per la mera realizzazione tardiva del comportamento
doveroso in precedenza non tenuto), ma, istituendo un biunivoco collegamento con la
prospettiva del procedimento amministrativo53 attraverso la più complessa nozione di
‘debito tributario’, veicola un aggravio sanzionatorio dipendente dal reato – una sorte di
“pena pecuniaria” a cavallo tra il penale e l’amministrativo – che evoca immediatamente
la “materia penale” di matrice convenzionale54.
Cade poi a proposito un ulteriore rilievo, in precedenza appena accennato e
nient’affatto di contorno: le figure-cardine dell’art. 13, su cui si incentra la non punibilità
sopravvenuta in senso stretto, non esauriscono la “riserva di premialità” riconosciuta
dal legislatore. Alle ipotesi principali infatti si accompagnano dapprima, in un disegno
ispirato da una logica di progressività inversamente proporzionale alla gravità delle
fattispecie, le circostanze attenuanti speciali e ad effetto speciale tratteggiate dall’art. 13
bis comma 1, e, in seconda battuta, quale limite estremo di tutela del bene presidiato ante
poenam, il precetto dell’art. 12 bis comma 2 in materia di confisca: norma, a sua volta, di
significativo valore programmatico, in quanto espressiva – nella parte in cui evoca la
figura del “contribuente” in luogo di quella del “reo” – dell’intento del legislatore di
garantire, accanto e oltre alla prospettiva per cui crimen non lucrat, la soddisfazione della
pretesa tributaria, con inevitabile ibridizzazione della stessa misura ablatoria55. Una
sorta di « riparazione coatta »56, relegata – non a caso – all’ultimo gradino della scala,
pioneristica forma di reintegro forzoso dell’offesa (in ciò agevolata dalla coincidenza tra
il titolare del bene giuridico presidiato e il detentore del monopolio pubblico della forza
punitiva), in aggiunta alle sanzioni penali, principali e accessorie, ma coerentemente
decurtata in presenza di restituzioni o seri impegni riparatori57.
52 Supra, par. 2.
53 Per i collegamenti tra versante penale e versante amministrativo nel diritto penale tributario si veda, nel
presente volume, il pregevole saggio di F. D’Arcangelo.
54 In tal senso, del tutto condivisibilmente, A. INGRASSIA, Circostanze e cause di non punibilità, cit., 528.
55 Sul punto, efficacemente, A. INGRASSIA, Ragione fiscale vs. ‘illecito penale personale’. Il sistema penale-tributario
dopo il d.lgs. 158/2015, Santarcangelo di Romagna, 2016, 167.
56 M. DONINI, Compliance, negozialità e riparazione, cit., 588 (corsivi dell’A.).
57 Sottolinea l’omogeneità dell’humus politico-criminale tra confisca, non punibilità e attenuanti all’indomani
11Un microsettore conchiuso, dunque, scandito da un quadruplice livello di
sussidiarietà progressiva (non punibilità ampia – non punibilità limitata – pena attenuata
– confisca ridotta), che si organizza su un climax premiale decrescente combinato lungo
le direttrici del disvalore di fattispecie e del fattore-tempo in cui le condotte antagoniste
del reo vengono a innestarsi: al vertice, la più decisa ritirata della punibilità contemplata
per i meno gravi delitti omissivi propri e di indebita compensazione con crediti non
spettanti in presenza di una controspinta anteriore all’incardinamento del processo
penale; al fondo, la rinuncia all’inflizione della misura ablatoria del profitto in ordine a
quanto comunque già restituito dall’agente entro il termine del procedimento penale.
3.3. Non punibilità e riduzione della pena: le linee essenziali della premialità penale tributaria.
Venendo alle linee essenziali delle singole previsioni premiali, a una disamina
analitica e minuziosa si ritiene più proficua l’operativizzazione delle tre dicotomie lungo
le quali le differenti opzioni del legislatore si muovono, tentando così di isolarne
comparativamente le rationes che le sorreggono.
(a) rinuncia alla pena vs. riduzione della pena. Il primo crinale della riflessione,
vertendosi in tema di “sanzioni” (in senso lato), non può che inerpicarsi lungo il sentiero
della gradualità degli effetti, e segnatamente sulla distinzione tra i casi in cui
l’ordinamento rinuncia all’inflizione della pena in tutte le sue varianti e i casi in cui alla
condotta antagonista alla violazione della legge penale riconosce mera valenza
attenuante sulla pena principale comminata e neutralizzante delle pene accessorie
speciali enumerate dall’art. 12.
Il confronto tra l’art. 13 e il comma 1 dell’art. 13 bis rende plasticamente il quadro
‘effettuale’ della contro-azione compensativa. Da un lato, infatti, l’art 13, nel suo
complesso, esclude tout court la punibilità di alcuni reati (nel dettaglio: gli omessi
versamenti e l’indebita compensazione di crediti non spettanti, quanto al comma 1;
l’omessa e l’infedele dichiarazione, e, oggi, i delitti di dichiarazione fraudolenta degli
artt. 2 e 3, quanto al comma 2), pure modulando differentemente le soglie cronologiche
cui la norma di favore viene subordinata a seconda della gravità astratta degli illeciti
considerati. Dall’altro lato, l’art. 13 bis comma 1 si limita a sagomare una circostanza
attenuante ad effetto speciale (e di inapplicazione delle pene accessorie speciali),
operante (i) in via residuale, rispetto ai delitti già potenzialmente “coperti” dalle cause
di non punibilità dell’art. 13 comma 258 (nelle situazioni in cui, segnatamente,
l’attivazione di queste ultime è preclusa dalla carenza dello stringente requisito
temporale da esse postulato), o (ii) in via generale, rispetto alla totalità delle fattispecie
cui non è ricollegata alcuna “fuga dalla pena” in caso di controazione dell’agente. Una
del d.lgs. 158/2015, A. INGRASSIA, Ragione fiscale vs. ‘illecito penale personale’, cit., 141.
58 Non, invece, per i delitti (richiamati dall’art. 13 comma 1) la cui non punibilità sopravvenuta è associata a
termine finale identico a quello previsto per la circostanza attenuante, rispetto ai quali, evidentemente, la
controazione comporta già ex se la rinuncia alla pena: sul punto A. LANZI, P. ALDROVANDI, Diritto penale
tributario, cit., 108.
12coerenza che, peraltro, si è offuscata a seguito della l. 157/2019: viene infatti certificata la
rinuncia alla pena anche per le più gravi figure penali tributarie – delle quali viene
invero, contestualmente, inasprito il trattamento sanzionatorio –, escludendola invece,
del tutto irragionevolmente, per fattispecie meno gravi per disvalore (su tutte, quella
dell’art. 10 quater comma 2).
Chiaro, in ogni caso, il meccanismo: al crescere della gravità astratta del reato –
salva la distonia di cui s’è appena detto – si riducono gli spiragli premiali post delictum,
via via più ampi, invece, laddove meno intenso appare il disvalore di condotta, sicché
una contro-azione compensativa viene reputata sufficiente « riduzione ex post della
caratura lesiva del reato »59.
In questi casi, come è stato efficacemente rilevato, il sistema – almeno nelle
intenzioni del legislatore – vira verso una effettività intermedia60 tra precetto e pena: « la
regola di comportamento (fattispecie incriminatrice) non viene rispettata e, al contempo,
la pena non viene comminata, ma, nondimeno, la previsione è riconosciuta come valida
in virtù della contro-azione tenuta dal reo che, per un verso, ripristina lo status quo ante e,
per l’altro, ha, almeno in parte, una dimensione afflittiva »61.
(b) generalprevenzione vs. specialprevenzione. Pure formalmente organizzandosi sul
diverso rilievo assunto, nelle varie vicende della punibilità, da peculiari momenti del
procedimento penale ovvero amministrativo, la seconda dicotomia si incentra
essenzialmente sul fattore-tempo, riverberando – al contempo – decisivi corollari sulla
compatibilità delle due declinazioni di non punibilità sulle funzioni della pena62.
Da un lato, la non punibilità sopravvenuta per i delitti omissivi e di indebita
compensazione con crediti non spettanti (art. 13 comma 1) e la circostanza attenuante ad
effetto speciale per tutti i reati (art. 13 bis comma 1) sono ancorate al termine ultimo
dell’apertura del dibattimento di primo grado, dunque a una deadline specificamente
correlata al procedimento penale già avviato: limite consistente (in punto di cesura
temporale rispetto al momento consumativo del reato) ma rigido, che trova radici
giustificative tanto nell’esigenza di scongiurare rinvii del processo una volta iniziato il
dibattimento (e, più in generale, di evitare una dispersione di attività processuale),
quanto nella necessità di precludere strategie opportunistiche dell’imputato (che,
magari, si determini a versare il dovuto sulla base dell’andamento del giudizio)63, e che
trova una deroga parziale solo nei casi e con le modalità disciplinati dal comma 3 dell’art.
13. Si prevede, segnatamente, la concessione – doverosa per il giudice, scevro di
discrezionalità – di un termine ulteriore di tre mesi (prorogabile, questa volta con un
provvedimento discrezionale del giudice, per un massimo di altri tre mesi), laddove
59 C. PIERGALLINI, Fondamento, funzioni e limiti, cit., 1661.
60 Per il concetto di ‘effettività’, in generale, si veda il fondamentale studio di C.E. PALIERO, Il principio di
effettività del diritto penale, in Riv. it. dir. proc. pen., 1990, 430 ss.
61 A. INGRASSIA, Circostanze e cause di non punibilità, cit., 528 (corsivi dell’A.).
62 Già al par. 2 si sono evidenziati i rischi di una non punibilità sganciata da precisi paletti temporali.
63 In argomento G.L. SOANA, I reati tributari, cit., 521. Contra, nel senso che, con la non punibilità ad ampio
raggio delineata dall’art. 13 comma 1, il legislatore abbia rinunciato alla efficacia generalpreventiva della
sanzione penale, ovvero che, in ogni caso, la sanzione penale si limiti a “rinforzare” la capacità dissuasiva
del sistema sanzionatorio amministrativo, A. LANZI, P. ALDROVANDI, Diritto penale tributario, cit., 101-102.
13l’imputato, prima dell’apertura del dibattimento, dimostri di essere stato ammesso alla
rateizzazione e di aver già provveduto al pagamento di alcune rate, essendo ancora
aperti i termini per la liquidazione del residuo64.
Ben diverso lo spartito su cui si muove la non punibilità sopravvenuta per i delitti
dichiarativi, racchiusa in un orizzonte temporale assai più ristretto (“prima che l’autore
del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni o verifiche o dell’inizio di
qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimento penale”). A un
accresciuto disvalore delle condotte tipiche, un ridotto margine di resipiscenza:
resipiscenza che deve invero colorarsi di spontaneità65 (non potendosi l’agente avvalere
della norma di favore una volta maturata la consapevolezza dell’avvio di un
procedimento penale o – più verosimilmente, almeno in linea di fatto – amministrativo),
caricandosi quindi di una marcata componente specialpreventiva. Come è stato
efficacemente sottolineato, in effetti, si richiede qui « anche una valutazione di tipo
personalistico, (…) che va oltre una dimensione esclusivamente obiettivo-utilitaristica,
(…) condizionando l’esenzione da pena ad una resipiscenza dimostrativa non soltanto
della regressione dell’offesa, ma anche di una riappropriazione da parte del soggetto dei
valori sui quali si regge il nostro ordinamento »66.
Non solo: al lume della tipologia di reati “presupposto” del meccanismo di non
punibilità in esame, non sarà bastevole il mero adempimento tardivo dell’obbligazione
tributaria, occorrendo invece, oltre al “valore d’evento” (pagamento di imposte, sanzioni
e interessi), anche un “valore di condotta” che annulli il corrispondente disvalore
all’interno dello schema delittuoso tipico67: segnatamente, la rettifica
dell’autoimposizione, nel caso della dichiarazione infedele o fraudolenta, o la
presentazione della dichiarazione entro il termine per la presentazione di quella
successiva, nel caso dell’omessa dichiarazione, per la quale, invero, si mostra
inapplicabile il ravvedimento operoso (caratterizzandosi esso, in tal caso, nella
presentazione della dichiarazione entro novanta giorni dalla scadenza del termine:
evenienza che, ai sensi dello stesso art. 5, esclude in nuce l’integrazione dell’omissione)68.
Significativa, più in generale, la gradualità decrescente delle ipotesi di non
punibilità dell’art. 13, letto verticalmente: a fronte di una ‘iper-oggettivizzazione’ della
non punibilità nei casi del comma 1, orientata unicamente allo scopo e temporalmente
più estesa, una contro-azione ritagliata soprattutto sull’autore (attraverso l’anticipata
soglia del “ritorno alla legalità”: non bisognoso di pena è considerato solo colui che si
risolva in autonomia a ritornare sui suoi passi) e arricchita anche in chiave modale per
compensare il più pregnante disvalore d’azione delle fattispecie ex post disinnescate nelle
ricadute sanzionatorie nel caso dell’art. 13 comma 2. Di questa diversa matrice
64 Per l’identico termine massimo di sei mesi, nei casi in esame, la prescrizione è sospesa. Il Giudice delle
Leggi ha fino ad oggi dichiarato inammissibili le questioni relative alla inflessibilità, anche a fronte di più
consistenti termini per l’integrale versamento sul versante amministrativo – del termine in questione: cfr.
Corte Cost., ordinanze n. 256/2017 e 126/2019.
65 Pacifica in tal senso la dottrina: ex aliis, G.L. SOANA, I reati tributari, cit., 527.
66 F. BELLAGAMBA, Il ravvedimento operoso, cit., 248 (corsivi dell’A.).
67 Sul punto A. INGRASSIA, Circostanze e cause di non punibilità, cit., 546.
68 In tal senso G.L. SOANA, I reati tributari, cit., 529.
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