IL TRANSFER PRICING: NOVITA' NORMATIVE E CASI PRATICI - Studio Palea - ODCEC Torino
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Studio Palea
Associazione Professionale
Dottori Commercialisti - Revisori Legali
IL TRANSFER PRICING:
NOVITA’ NORMATIVE E CASI PRATICI
Dott. Gian Piero BALDUCCI
Dott. Cristiano LENTI
Torino, 25 luglio 2017TRANSFER PRICING – riferimenti normativi
Normativa nazionale
1. Art. 110, co.7 e 2, del TUIR (normativa sui prezzi di trasferimento),
i. come da ultimo modificato dall’art. 59, c. 1, del D.L. 50/2017;
ii. vedasi anche l’art. 5, c. 2, del D.Lgs. 147/2015 per l’interpretazione autentica (si
conferma che il comma 7 non si applica alle operazioni poste in essere fra
imprese residenti).
2. Art. 9, co. 3 e 4, del TUIR (definizione del concetto di valore normale).
3. Art. 31-ter, D.P.R. 600/1973 (Accordi preventivi per le imprese con attività
internazionale).
4. Art. 1, commi 145 e seguenti della Legge di Stabilità 2016 -Legge 208/2015 – (Country
By Country Reporting, adeguamento alle raccomandazioni dell’Action 13 dei BEPS).
5. Decreto Ministeriale 23 febbraio 2017, contenente le regole attuative in materia di
Country by Country Reporting.
6. Artt. 152, 162 e 168-ter del TUIR (Stabile organizzazione ed attribuzione dei profitti).
7. Art. 31-quater del DPR 600/1973 (inserito dall’art. 59, comma 2, del D.L. 50/2017).TRANSFER PRICING – riferimenti normativi Normativa nazionale L’articolo 110, comma 7, del TUIR prevede quanto segue nella formulazione attuale: «I componenti di reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni ed ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito. La medesima disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, secondo le modalità e le condizioni di cui all’art. 31-quater del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze possono essere determinate , sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per l’applicazione del presente comma.»
TRANSFER PRICING – riferimenti normativi Normativa nazionale L’articolo 9, comma 3, del TUIR prevede quanto segue nella formulazione attuale: «Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore.».
TRANSFER PRICING – riferimenti normativi
Normativa nazionale
L’articolo 31-quater del DPR 600/1973 prevede quanto segue nella formulazione attuale:
1. La rettifica in diminuzione del reddito di cui all'articolo 110, comma 7, secondo periodo, del testo
unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917, può essere riconosciuta:
a) in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle
procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi
o dalla Convenzione relativa all'eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili
di imprese associate, con atto finale e dichiarazioni, fatta a Bruxelles il 23 luglio 1990, resa esecutiva
con legge 22 marzo 1993, n. 99;
b) a conclusione dei controlli effettuati nell'ambito di attività di cooperazione internazionale i
cui esiti siano condivisi dagli Stati partecipanti;
c) a seguito di istanza da parte del contribuente da presentarsi secondo le modalità e i termini
previsti con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate, a fronte di una rettifica in
aumento definitiva e conforme al principio di libera concorrenza effettuata da uno Stato con il
quale è in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni sui redditi che consenta un
adeguato scambio di informazioni. Resta ferma, in ogni caso, la facoltà per il contribuente di
richiedere l'attivazione delle procedure amichevoli di cui alla lettera a), ove ne ricorrano i
presupposti.TRANSFER PRICING – riferimenti normativi
Il Country by Country Reporting
Trattasi di adempimento obbligatorio, al ricorrere dei presupposti (gruppi con fatturato
consolidato superiore a 750 milioni di Euro), a prescindere dal fatto che il contribuente
rediga master file e/o local file ai sensi del D.L. 78/2010.
L’entità del gruppo deputata alla predisposizione del CbC report è la capogruppo che
redige il bilancio consolidato e che non è a sua volta controllata da soggetti diversi da
persone fisiche.
Il primo anno di reporting, per i soggetti con esercizio «solare», è il periodo
di imposta dal 1.01.2016 al 31.12.2016, mentre per i soggetti con esercizio
«a cavallo», è il periodo di imposta 2016/2017.
Il CbC reporting dovrà essere presentato entro i 12 mesi successivi alla chiusura del
bilancio e aggiornato annualmente.
Le comunicazioni all’AdE da parte della capogruppo, della supplente della controllante
o dell’entità designata in merito al soggetto obbligato vanno comunicate all’interno
della dichiarazione dei redditi (art. 3 del DM 23 febbraio 2017).TRANSFER PRICING – riferimenti normativi
Il Country by Country Reporting (segue)
La Capogruppo sarà il soggetto deputato alla raccolta delle informazioni e
alla predisposizione del CbC reporting; il CbC reporting dovrà essere
presentato all’Amministrazione finanziaria del Paese di residenza della
Capogruppo. Le Amministrazioni finanziarie degli Stati dove il gruppo opera
dovranno condividere le informazioni nell’ambito degli accordi per lo
scambio di informazioni.
L’art. 1, comma 146 della Legge 208/2015 prevede che l’obbligo di
predisposizione del CbC reporting si estenda anche alle società controllate
(c.d. secondary filing) residenti fiscalmente in Italia, facenti parte di gruppi
multinazionali che rientrano nell’ambito di applicazione della norma sulla
base del requisito dimensionale, qualora la società controllante che ha
l’obbligo di redazione del bilancio consolidato sia residente in uno Stato
che (i) non abbia introdotto l’obbligo di presentazione della
rendicontazione CbC, (ii) non abbia in vigore con l’Italia un accordo per lo
scambio delle informazioni del CbC report, (iii) sia inadempiente all’obbligo
di scambio delle informazioni relative al CbC reporting.
Le sanzioni per omessa presentazione sono comprese fra 10 e 50 mila
Euro.TRANSFER PRICING – riferimenti normativi
Normativa internazionale
Trattati contro le doppie imposizioni (Artt. 9 e 7, secondo il modello di Convenzione
OCSE):
prevedono un obbligo di attivazione delle procedure fra autorità fiscali competenti ai
fini della soluzione dei casi di doppia imposizione ma non un obbligo di risultato. I
trattati non prevedono generalmente che tali procedure si applichino
indipendentemente dai termini delle legislazioni nazionali, che restano valide,
limitando di fatto la fruizione di un eventuale risultato positivo. Si applicano solo ai
casi previsti dai trattati.
Convenzione arbitrale Europea (90/436/EEC), ratificata e resa esecutiva con Legge
n.99/93.
procedura rivolta ad eliminare la doppia imposizione derivanti da rettifiche che
violano il principio di libera concorrenza; prevede una volta decorsi due anni senza
che la procedura sia giunta ad un risultato, l’obbligo di istituire una commissione
consultiva incaricata di fornire entro sei mesi un parere vincolante per le autorità
fiscali.TRANSFER PRICING – riferimenti di prassi
Prassi nazionale
Circolare n. 32/9/2267, 22 settembre 1980;
Circolare n. 42/12/1587, 12 dicembre 1981 (ampliamento dei presupposti
soggettivi ed oggettivi);
Risoluzione n. 271/10/1059, 21 ottobre 1997 (spese di regia);
Circolare n. 58/E, 15 dicembre 2010 (oneri documentali);
Circolare n. 21/E, 5 giugno 2012 (composizione controversie internazionali;
procedure amichevoli);
Circolare n. 25/E, 6 agosto 2014 (oneri documentali, ruling internazionale).
Circolare n. 36/E, dicembre 2015 e N. 11/E, aprile 2016
(modalità di applicazione delladisciplina del Patent box)TRANSFER PRICING – riferimenti di prassi
Prassi internazionale
OECD Transfer Pricing Guidalines for Multinational Enterprises and Tax
Administration (luglio 2017).
OECD Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), action plans 8, 9, 10, 13.
EU Code of Conduct on transfer pricing documentation for associated enterprises.
EU Joint Transfer Pricing Forum: “Guidelines on low value adding intra-group
services”.
A Toolkit for Addressing Difficulties in Accessing Comparables Data for Transfer
Pricing Analyses (OECD-IMF-UN-WBG).Caso 1 – sul presupposto soggettivo
La nozione di controllo rilevante ai fini del transfer pricing
Il Produttore cede beni alla filiale UE 2
Socio
Produttore JV agreement
Gestore
ITA
UE
100% 51% 49%
Filiale
Filiale
commerciale
commerciale
UE 2
UE 1
(i) prezzi di trasferimento Clienti
(ii) cessione a terzi
finali (terzi)Caso 1 – il controllo rilevante ai fini del transfer pricing (segue)
Il Produttore cede beni alla filiale UE 2
Il modello di business prevede che l’intera attività di produzione sia svolta dal
Produttore ITA, mentre l’attività di commercializzazione dei beni nel Paese UE 2 sia
svolta da una filiale dedicata (UE 2), il cui socio gestore detiene altresì il 49% del
capitale della stessa.
Il Socio Gestore ed il Produttore sono vincolati da un accordo parasociale ai sensi del
quale il budget annuale e, con esso, i prezzi di trasferimento intercompany dei prodotti
a UE 2, sono determinati in contraddittorio fra i medesimi.
Problematiche emerse dall’esame della fattispecie
(i) L’impossibilità di determinare unilateralmente i prezzi di trasferimento e, quindi,
l’assenza di un controllo di fatto, può escludere un controllo rilevante ai fini dell’articolo
110, c.7, anche in presenza di un controllo di diritto? E, viceversa,
(ii) La possibilità di determinare unilateralmente i prezzi di trasferimento, in assenza del
controllo di diritto, consente l’applicazione dell’articolo 110, comma7?Caso 1 – il controllo rilevante ai fini del transfer pricing (segue)
SPUNTI DI RIFLESSIONE
In accordo con la recente giurisprudenza (Cass., n. 8130 del 22/4/2016 «Valpharma»),
la nozione di controllo nell’art. 110, c.7 è più ampia della nozione di controllo
civilistico (2359 c.c.), tanto da ricomprendere casi di influenza economica, potenziale
o attuale, intesa come capacità di un’impresa di incidere in modo non occasionale
sulle decisioni dell’altra, al punto da porre la seconda in condizioni di subalternità e di
dipendenza rispetto alla prima.
Nozione simile al «controllo esterno» normato nel n. 3 («influenza dominante»)
dell’art. 2359 c.c. laddove la soggezione, espressa in un accordo contrattuale, è tale
da pregiudicare in modo irreversibile l’attività di impresa della controllata.
OCCORRE DUNQUE UNA VALUTAZIONE CRITICA DELLE TRANSAZIONI CROSS BORDER IN
PRESENZA DI CONTRATTI TIPICAMENTE SUSCETTIBILI DI GENERARE IPOTESI DI
CONTROLLO ESTERNO E, PIU’ IN GENERALE, DI INFLUENZA ECONOMICA
- agenzia – somministrazione e concessione di vendita in esclusiva; licenza, know how,
franchising, subfornitura, somministrazione di prodotti fabbricati in regime di
monopolio, commissioneCaso 1 – il controllo rilevante ai fini del transfer pricing (segue)
Es. 1 - (Valpharma) Es. 2 - Da accertamento contenzioso
Cass. n. 8130 del 22 aprile 2016 attualmente pendente in CTP
Prestatore di servizi
V1 San A ITA
Marino
commercializzazione
dei prodotti di V2
37% (controllo indiretto, mediante la
24% partecipazione in altra società di
(che non dispone di
Hong Kong)
struttura
commerciale)
V2 Italia B Hong Kong
A è il principale cliente di B (Caso 2 – i finanziamenti intragruppo
Società capogruppo / finanziaria di gruppo UE
Holding UE trasferisce fondi alla
Holding 100% Subsidiary in virtù di un contratto di cash
UE (A) pooling. Il contratto ha durata annuale
rinnovabile tacitamente e prevede una
A remunerazione basata sul tasso EONIA
100%
FinCo
UE (B) FinCo eroga finanziamenti alla Subsidiary,
B sulla base di un contratto di mutuo. Tale
contratto ha durata biennale, rinnovabile
per uguale periodo e prevede una
Subsidiary remunerazione a tasso fisso
ITA
ITACaso 2 – i finanziamenti intragruppo (segue)
Società capogruppo / finanziaria di gruppo UE
Applicazione del comparable uncontrolled price (CUP) esterno
Individuazione del mercato di riferimento
Efficacia di offerte da istituti di credito / term sheet rilasciati
Invalidità formale e sostanziale della documentazione DL 78/2010
Valutazione del CUP attraverso l’utilizzo di informazioni pubblicamente accessibili,
quali le statistiche delle banche centrali o della BCE
Irrilevanza di algoritmi non pubblicamente disponibili
Affidabilità di tali statistiche come conseguenza dell’ampiezza del campione
Assimilabilità della remunerazione del cash pooling a quella degli overnight deposits
Valutazione dei finanziamenti di durata coerente, ai fini del CUPCaso 2 – i finanziamenti intragruppo (segue)
SPUNTI DI RIFLESSIONE
Limiti alla validità delle statistiche
Finanziamenti intragruppo postergati per contratto o in applicazione dell’articolo
2467 del Codice Civile;
Compresenza di finanziamenti bancari con garanzie di primo livello e collaterali (i.e.
project finance) e di finanziamenti intragruppo
In tali fattispecie può accadere in concreto che il rischio del finanziamento intragruppo
presenti profili di sostanziale assimilabilità a quello del capitale proprio
utilizzabilità di modelli di valutazione del costo del capitale (i.e. CAPM)
Trattamento delle garanzie
Necessità ovvero non obbligatorietà della remunerazione delle garanzieCaso 2 – i finanziamenti intragruppo (segue)
Il caso CHEVRON – AUSTRALIAN TAX OFFICE CAH era la società che controllava le
operazioni in Australia e conseguiva
profitti operativi
US Parent Co CFC (controllata da CAH) reperiva risorse
finanziarie ad un tasso medio del 2%,
beneficiando di una garanzia da parte
della capogruppo avente sede in USA
guarantee dividend payments
CFC finanziava ad un tasso medio del 9%
la controllante CAH, che non forniva
CAH (AU) alcun tipo di garanzia a CFC da parte della
capogruppo o delle consociate
100%
on-lent IC loan (9%) Come conseguenza del maggiore
indebitamento, il profitto di CAH veniva
loan (2%) ridotto, a favore di quello di CFC che
CFC (US) lenders risultava invece esente da tassazione.
Ne conseguiva un flusso di dividendi
esente.Caso 2 – i finanziamenti intragruppo (segue)
Il caso CHEVRON – AUSTRALIAN TAX OFFICE (segue) La struttura, considerata implicitamente
priva di valide ragioni economiche,
genera una contestazione sul tasso
intragruppo praticato, considerato non at
US Parent Co arm’s length
i. Implicit support: ritenuto non rilevante
in assenza di vincoli legali (enforceable
guarantee dividend payments
legal bindings) da parte del soggetto
controllante
CAH (AU)
i. Valutazione del merito di credito: non
100% ritenuto aderente a criteri di mercato
on-lent IC loan (9%) l’approccio asettico delle società di
rating e dei loro modelli. Gli enti
loan (2%) finanziatori agiscono secondo differenti
CFC (US) Lenders logiche, per lo più di tipo meramente
commercialeCaso 3 – Distributore di beni di marca che svolge servizi di marketing senza
essere proprietario del marchio: deve essere remunerato? Come?
Il Distributore italiano corrisponde royalties alla controllante UE, sostiene spese di
pubblicità sul mercato italiano e corrisponde agency fees alla centrale acquisti del
gruppo, extra UE
MARCHIO
UE Spese di marketing e spese di R&S
royalties
Buying agent ITA
del gruppo Distributore esclusivo
Extra UE agency wholesale FULL RISK cessione dei beni
fees
mercato
spese di pubblicità italianoCaso 3 – Distributore di beni di marca che svolge servizi di marketing senza
essere proprietario del marchio: deve essere remunerato? Come? (segue)
Il Distributore ITA è il distributore esclusivo in Italia dei beni di marca e corrisponde royalties alla
controllante UE detentrice del marchio
Il Distributore ITA sostiene a suo carico spese di pubblicità: è valorizzazione del marchio?
Sul fronte approvvigionamenti, ha un contratto di commissione con una società del gruppo extra-
EU che svolge la funzione di centrale acquisti (buying agent) alla quale corrisponde agency fees.
Tra le funzioni svolte dal buying agent è compreso anche il «controllo di qualità» dei beni
acquistati presso terzi produttori: è valorizzazione del marchio?
Problematiche emerse dall’esame della fattispecie
• (i) Il Distributore ITA a fronte delle spese di pubblicità può essere considerato come fornitore di
servizi infragruppo e, come tale, deve essere remunerato? E ancora …
• (ii) Il Distributore ITA che sostiene i costi del controllo di qualità dei beni può essere considerato
come fornitore di un servizio infragruppo e come tale deve essere remunerato?Caso 3 – Distributore di beni di marca che svolge servizi di marketing senza
essere proprietario del marchio: deve essere remunerato? Come? (segue)
In accordo con la revisione delle linee guida OCSE a seguito delle azioni BEPS, la società del
gruppo che, anche se non titolare del marchio , svolge funzioni di sviluppo valorizzazione e
manutenzione del marchio deve essere compensata secondo le normali condizioni di mercato
per il suo contributo lungo la catena del valore.
Non possono quindi rimanere interamente a carico del distributore le royalties, le spese di
pubblicità e le agency fees comprensive del servizio del «controllo di qualità» del prodotto.
SPUNTI DI RIFLESSIONE
Cassazione n. 6656/2016 (caso Bolton Manitoba) – le spese di pubblicità riaddebitate alla società
ITA venditrice di prodotti all’estero dalla consociata UE sono superiori ai ricavi delle vendite.
Operazione «antieconomica»? No, secondo la Cassazione:
rimane in capo all’AdE l’onere della prova di dimostrare che i prezzi di vendita praticati
all’estero dalla consociata sono inferiori al valore normale;
legittimità del ribaltamento dei costi di pubblicità sostenuti dalla consociata UE (i.e.
corrispettivo del servizio infragruppo in armonia col principio BEPS) anche quando il
riaddebito risulta «antieconomico» per la società venditrice ITA;
i costi di pubblicità non sono costi di produzione e possono superare il prezzo del prodotto
reclamizzato (si spezza la correlazione costo/ricavo).Studio Palea
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