Il controllo interno di gestione nella pubblica amministrazione italiana - di Luca Baldini

ISSN 1826-3534

                  7 APRILE 2021

Il controllo interno di gestione nella
  pubblica amministrazione italiana

                   di Luca Baldini
     Funzionario amministrativo presso la Regione Liguria

Il controllo interno di gestione nella pubblica
               amministrazione italiana*
                                                 di Luca Baldini
                         Funzionario amministrativo presso la Regione Liguria
Abstract [It]: L’art. 4 del decreto legislativo n. 286 del 30.07.1999 disciplina la costituzione del controllo interno
di gestione nella pubblica amministrazione. In questo elaborato, dopo un inquadramento sistematico del controllo
interno di gestione nel quadro dei controlli nella pubblica amministrazione, sono esaminati i principi, il fondamento
normativo e la struttura del controllo interno di gestione pubblico. Viene, in particolare, esaminato il concreto
funzionamento all’interno delle pubbliche amministrazioni di tale controllo, con l’indicazione di punti critici e di
proposte per un miglioramento.

Abstract [En]: Art. 4 of the legislative decree n. 286 of 30 July 1999 provides for the creation of the internal
management control in every public administration. In this paper, after a systematic analysis of the internal
management control within the management control system in the public administration, the author examines the
principles, the legal basis and the structure of internal public management control. In particular, the paper examines
the actual functioning of this control within the public administrations, with the indication of critical issues and
some proposals for improvement.

Parole chiave: controllo interno di gestione, pubblica amministrazione, decreto legislativo n. 286 del 30.07.1999,
efficacia, produttività.
Keywords: internal management control, public administration, legislative decree no. 286 of 30.07.1999,
effectiveness, productivity.

Sommario: 1. La collocazione del controllo di gestione all’interno del sistema dei controlli. 2. Princìpi e quadro
normativo. 3. La struttura del controllo di gestione e dei suoi indicatori. 3.1. Efficacia. 3.2. produttività (o
efficienza). 3.3. Economicità. 4. Osservazioni conclusive.

1. La collocazione del controllo interno di gestione nel sistema dei controlli pubblici
Il sistema dei controlli amministrativi consiste in un insieme di giudizi che hanno ad oggetto gli atti o
l’attività della pubblica amministrazione e che perseguono l’obiettivo di incrementare l’efficienza e
l’efficacia dell’azione amministrativa, a partire dalla sua organizzazione, ai sensi dell’articolo 97 della
Costituzione1.
In linea generale, sotto un profilo strutturale, i controlli esprimono un rapporto tra l’autorità che ha la
funzione di controllo e il soggetto la cui azione soggiace al controllo2. Questo può essere svolto da un
soggetto interno alla pubblica amministrazione, come nel caso del controllo di gestione di cui si tratterà

* Articolo sottoposto a referaggio.
1 M. S. GIANNINI, Diritto amministrativo, volume I, Milano, 1993, p. 326.
2 G. D’AURIA, Modelli di controllo nel settore pubblico: organi, parametri, misure, I controlli nella Pubblica Amministrazione, S.

CASSESE (a cura di), Bologna, 1993, p. 20 e ss..

1                                                 federalismi.it - ISSN 1826-3534                                  |n. 10/2021

nel presente elaborato, ovvero da un soggetto esterno, come ad esempio avviene per il controllo svolto
dalla Corte dei Conti3.
Il giudizio espresso dal soggetto in posizione di controllo può essere di vari tipi, in particolare si distingue
tra: 1) controlli di legittimità in cui si valuta la conformità dell’azione della pubblica amministrazione alle
norme giuridiche4; 2) controlli di merito in cui si valuta l’opportunità dell’azione amministrativa5; 3)
controlli tecnici, che variano a seconda delle regole tecnico specialistiche poste alla base del giudizio6 (ad
esempio, i controlli sul bilancio si basano sulle regole tecniche di apposizione delle poste contabili e sulla
verifica della congruità delle uscite e delle entrate)7.
All’interno della cornice delineata, il controllo di gestione può essere di due tipi: di tipo interno, il quale
trova il proprio fondamento giuridico nel decreto legislativo n. 286 del 30.07.19998; di tipo esterno,
fondato sulla legge n. 20 del 14.01.1994, che è svolto dalla Corte dei Conti9.

3 Storicamente, i controlli interni di gestione sono sorti nel settore privato all’interno dei sistemi di management e controllo
delle aziende. Al riguardo, si veda G. D’ONZA, Il sistema di controllo interno nella prospettiva del risk management, Milano,
2008, p. 12 e ss.
4 F. BATTINI, Il controllo surrettizio di legittimità, Giornale di diritto amministrativo, 4, 2005, p. 374 e ss.; L. SAMBUCCI,

Riforma del titolo V della parte seconda della Costituzione e controlli di legittimità sugli atti, Rivista Corte dei Conti, IV, 2004, p.
330 e ss..
5 E. CASETTA, Manuale di diritto amministrativo, Milano, 2018, p. 179 e ss..
6 G. D’AURIA, Le mutazioni dei controlli amministrativi e la Corte dei conti: a un quarto di secolo da una storica riforma, Rivista

trimestrale di diritto pubblico, 3, 2019, p. 706 e ss.; E. F. SCHLITZER - A. BALDANZA, Il controllo di regolarità
amministrativa e contabile, Il sistema dei controlli interni, Milano, 2002, p. 22 e ss..
7 C. NOTAMURZI, I ministeri, L’esperienza dei controlli interni nelle amministrazioni pubbliche, A. NATALINI (a cura

di), Consorzio per lo Sviluppo delle Metodologie e delle Innovazioni nelle Pubbliche Amministrazioni - Istat, 5, 2002,
p. 27 e ss.. Il sistema dei controlli all’interno delle amministrazioni pubbliche ha subito una progressiva evoluzione negli
ultimi trent’anni. La prima disposizione normativa che aveva previsto, seppur in forma embrionale, il controllo interno
di gestione è la legge n. 168 del 9.05.1989 con cui, all’articolo 7, si prevedeva che “le università adottano un regolamento
di ateneo”, con il quale sono disciplinate “le forme di controllo interno sull'efficienza e sui risultati di gestione
complessiva dell’università, nonché dei singoli centri di spesa”. In seguito, è stato emanato il decreto legislativo n. 29 del
3.02.1993 relativo alla razionalizzazione della organizzazione delle Amministrazioni pubbliche e revisione della disciplina
in materia di pubblico impiego che ha previsto, all’articolo 20, al fine di verificare la realizzazione dei programmi e
progetti affidati agli uffici, la costituzione di “appositi nuclei di valutazione nominati dal Presidente del Consiglio dei
Ministri, composti da esperti in tecniche di valutazione e nel controllo di gestione”. Tuttavia, è con il decreto legislativo
n. 77 del 25.02.1995, concernente l’ordinamento finanziario e contabile degli enti locali, agli articoli 39, 40 e 41, oggi
abrogati, che viene previsto in modo espresso, per la prima volta nel nostro ordinamento giuridico, il controllo di
gestione, anche se riferito ai soli enti locali. In particolare, tale normativa prevedeva che: “Al fine di garantire la
realizzazione degli obiettivi programmati, la corretta ed economica gestione delle risorse pubbliche, l’imparzialità ed il
buon andamento della pubblica amministrazione e la trasparenza dell'azione amministrativa, gli enti locali (…) applicano
il controllo di gestione secondo le modalità stabilite (…) dai propri statuti e regolamenti di contabilità”. Tale normativa
indicava, inoltre, una prima definizione del controllo di gestione nelle amministrazioni pubbliche: “il controllo di
gestione è la procedura diretta a verificare lo stato di attuazione degli obiettivi programmati e, attraverso l'analisi delle
risorse acquisite e della comparazione tra i costi e la quantità e qualità dei servizi offerti, la funzionalità
dell'organizzazione dell'ente, l'efficacia, l'efficienza ed il livello di economicità nell’attività di realizzazione dei predetti
obiettivi”.
8 R. PEREZ, La nuova disciplina dei controlli interni nelle pubbliche amministrazioni, L’efficienza per decreto, Giornale di diritto

amministrativo, 1, 2000, p. 28 e ss..
9 E. D’ALTERIO, Come le attività della Corte dei Conti incidono sulle pubbliche amministrazioni, Rivista Trimestrale di diritto

pubblico, 1, 2019, p. 40 e ss..

2                                                    federalismi.it - ISSN 1826-3534                                     |n. 10/2021

Nonostante si tratti in entrambi i casi di controllo di gestione, essi presentano caratteristiche differenti
sotto molteplici profili.
In primo luogo, vi è una differenza relativamente al soggetto che pone in essere il controllo di gestione:
nel primo caso sono soggetti interni alla pubblica amministrazione10; nel secondo caso si tratta della Corte
dei Conti, ossia di un soggetto esterno.
In secondo luogo, il controllo di gestione esterno, a differenza di quello interno, è incentrato su un sistema
“a campione”, ossia limitato a solo una parte dell’azione amministrativa.
Infine, il controllo di gestione posto in essere dalla Corte dei Conti è volto a supportare il Parlamento,
nella sua funzione di indirizzo politico, e le altre assemblee elettive per quanto concerne gli enti territoriali;
invece, il controllo interno di gestione è volto a supportare i dirigenti posti al vertice dell’unità
organizzativa interessata11.
Nei seguenti paragrafi, l’analisi si concentrerà sul controllo interno di gestione in quanto si tratta di un
sistema che, da un lato, costituisce un utile strumento per misurare l’efficienza e l’efficacia dell’azione
amministrativa; dall’altro lato, ad oggi, risulta scarsamente utilizzato (o comunque usato in modo
tendenzialmente limitato) dalle pubbliche amministrazioni sia per difficoltà tecniche nella sua messa in
atto, anche per la necessità di professionalità adeguate, non solo di tipo giuridico, che, soprattutto, per la
necessità di un mutamento culturale, sia a livello politico che amministrativo, che ponga il focus
sull’amministrazione di risultato12.

2. Princìpi e quadro normativo
La disposizione cardine è contenuta nell’articolo 100 della Costituzione che costituisce il fondamento
giuridico del sistema dei controlli posti in essere dalla Corte dei Conti13.

10 B. G. MATTARELLA, Lezioni di diritto amministrativo, Torino, 2020, p. 105 e ss.; R. LOMBARDI, Contributo allo studio
della funzione di controllo, Controlli interni e attività amministrativa, Milano, 2003.
11 G. D’AURIA, I controlli, Trattato di diritto amministrativo, S. CASSESE (a cura di), Milano, 2003, p. 1344 e ss.
12 Sull’amministrazione di risultato si vedano, ex multis, A. ROMANO TASSONE, Sulla formula “amministrazione per

risultati”, in Scritti in onore di Elio Casetta, vol. II, Napoli, 2001, p. 813 e ss.; A. ROMANO TASSONE, Analisi economica
del diritto e amministrazione di risultato, in AIPDA Annuario 2006. Analisi economica e diritto amministrativo, Milano, 2007, p.
232 e ss.; G. CORSO, Amministrazione di risultati, in AIPDA Annuario 2002. Innovazione del diritto amministrativo e riforma
dell’amministrazione, Milano, 2003, p. 127 ss.; M. R. SPASIANO, Funzione amministrativa e legalità di risultato, Torino, 2003;
S. CASSESE, Cosa vuol dire amministrazione di risultati, Giornale di diritto amministrativo, 2004, p. 941 e ss.; M.
IMMORDINO - A. POLICE (a cura di), Principio di legalità e amministrazione di risultati, Torino, 2004.
13 C. CHIAPPINELLI, I controlli, Studi di diritto amministrativo, R. CHIEPPA-V- LOPILATO (a cura di), Milano,

2007, p. 567 e ss.; G. D’AURIA, Mutazioni dei controlli amministrativi e la Corte dei Conti: a un quarto di secolo da una storica
riforma, Rivista Trimestrale di diritto pubblico, 3, 2019, p. 705 e ss..

3                                                 federalismi.it - ISSN 1826-3534                                 |n. 10/2021

Dottrina e giurisprudenza hanno posto la questione se il sistema dei controlli configurato dalla Carta
costituzionale costituisse un sistema chiuso e quindi tassativo ovvero se, invece, fosse possibile
predisporre ulteriori sistemi di controllo14.
La questione è stata definitivamente risolta dalla Corte Costituzione - sentenza n. 29 del 27.01.1995 - con
cui ha statuito che l’articolo 100 della Costituzione non preclude al legislatore ordinario di introdurre
forme di controllo diverse e ulteriori purché, per queste ultime, sia rintracciabile in Costituzione un
“adeguato fondamento normativo o un sicuro ancoraggio a interessi costituzionalmente tutelati”15.
Sulla base di questa pronuncia, il governo ha emanato il decreto legislativo n. 286 del 30.07.1999 che
disciplina i controlli interni sull’attività di gestione16.
L’impulso a tale normativa si deve alla legge n. 59 del 15.03.1997 (cd. riforma Bassanini I) che all’articolo
11, comma 1, lettera c), in un’ottica di riforma della pubblica amministrazione, ha incaricato il governo
di predisporre uno o più decreti legislativi al fine di “riordinare e potenziare i meccanismi e gli strumenti
di monitoraggio e di valutazione dei costi, dei rendimenti e dei risultati dell’attività svolta dalle
amministrazioni pubbliche”17. Il decreto legislativo in esame prevede tre tipi di controlli interni sull’attività
di gestione, che costituiscono un sistema integrato: 1) il controllo di gestione; 2) il controllo strategico; 3)
la valutazione della performance18.
L’obiettivo del decreto legislativo n. 286 del 30.07.1999, con riferimento al controllo interno di gestione,
è di costituire strumenti adeguati a verificare l'efficacia, l’efficienza e l’economicità dell'azione
amministrativa al fine di ottimizzare, anche mediante tempestivi interventi di correzione, il rapporto tra
costi e risultati19.
Il legislatore ha previsto che il meccanismo dei controlli interni, come sopra disciplinato, sia obbligatorio
per i ministeri, mentre è applicabile relativamente ai principi alle regioni le quali, mediante legge quadro
di contabilità, devono delineare l'insieme degli strumenti operativi per le attività di pianificazione e

14  G. D’AURIA, Principi di giurisprudenza costituzionale in materia di controlli (1958-2006), Rivista amministrativa della
Repubblica italiana, IX, 2006, p. 761 e ss..
15 Corte Costituzione, sentenza n. 29 del 27.01.1995. F. BATTINI, Il nuovo assetto del sistema dei controlli pubblici, Relazione

tenuta nel corso del 50° Convegno di studi amministrativi (Varenna, 16, 17 e 18 settembre 2004): “L’attuazione del titolo
V della Costituzione”.
16 R. PEREZ, Il funzionamento dei controlli interni nella pubblica amministrazione, La modernizzazione dello Stato, L.

FIORENTINO - M. PACINI (a cura di), Milano, 2002, p. 70 e ss..
17 Legge n. 59 del 15.03.1997, articolo 11, comma 1, lettera c).
18 E. D’ALTERIO, Il lungo cammino della valutazione nelle pubbliche amministrazioni, Giornale di diritto amministrativo, 2017,

p. 571 e ss..
19 In un’ottica d’insieme, a fronte di amministrazioni pubbliche che hanno implementato il controllo di gestione in modo

efficiente e funzionale, tra cui, in particolare, il Ministero delle infrastrutture e dei trasporti, il Ministero dell’economia e
delle finanze e il Ministero della giustizia, vi sono altre amministrazioni pubbliche che sono in una fase ancora
sperimentale ovvero che necessita di ulteriore implementazione. Al riguardo, si veda. F. GAGLIARDUCCI, L’apparenza
della (ri)forma del sistema dei controlli interni, in F. MERLONI - A. PIOGGIA - R. SEGATORI (a cura di), Milano, 2007, p.
196 e ss..

4                                                 federalismi.it - ISSN 1826-3534                                 |n. 10/2021

controllo20. È, invece, derogabile dagli enti locali e dalle Camere di commercio, industria, artigianato e
agricoltura21. È, inoltre, espressamente previsto che il sistema di controllo in questione non si applichi
alla valutazione dell’attività didattica e di ricerca dei professori e ricercatori delle università e degli enti di
ricerca, né all'attività didattica del personale della scuola22.
Mentre il controllo strategico e la valutazione della performance sono volte a supportare l’attività di
programmazione strategica e di indirizzo politico amministrativo, il controllo interno di gestione ha la
funzione di verificare l'efficacia, l’efficienza e l’economicità dell'azione amministrativa23. Ne consegue che
mentre il primo controllo suddetto è svolto da strutture che rispondono direttamente agli organi di
indirizzo politico amministrativo, invece, il controllo di gestione e l’attività di valutazione dei dirigenti
sono svolte da strutture che rispondono ai dirigenti posti al vertice dell’unità organizzativa interessata24.
Al riguardo, il Presidente del Consiglio dei Ministri, con propria direttiva, periodicamente aggiornabile,
indica in maniera omogenea i criteri a cui deve conformarsi il sistema dei controlli interni di gestione25.

20 A. SPANO, Sistema di controllo manageriale nella PA, Milano, 2009, p. 194 e ss..
21 Per gli enti locali vi è, in materia, una specifica normativa prevista dal TUEL (Testo Unico Enti Locali) che, all’art.
196, espressamente afferma che: “Al fine di garantire la realizzazione degli obiettivi programmati la corretta ed
economica gestione delle risorse pubbliche, l'imparzialità ed il buon andamento della pubblica amministrazione e la
trasparenza dell'azione amministrativa, gli enti locali applicano il controllo di gestione secondo le modalità stabilite dal
presente titolo, dai propri statuti e regolamenti di contabilità. Il controllo di gestione è la procedura diretta a verificare
lo stato di attuazione degli obiettivi programmanti e, attraverso l'analisi delle risorse acquisite e della comparazione tra i
costi e la quantità e qualità dei servizi offerti, la funzionalità dell'organizzazione dell'ente, l'efficacia, l'efficienza ed il
livello di economicità nell'attività di realizzazione dei predetti obiettivi”. Inoltre, l’art. 197 del TUEL prevede che il
controllo di gestione “ha per oggetto l'intera attività amministrativa e gestionale delle province, dei comuni delle
comunità montane, delle unioni dei comuni e delle città metropolitane ed è svolto con una cadenza periodica definita
dal regolamento di contabilità dell'ente. Il controllo di gestione si articola almeno in tre fasi: a) predisposizione del piano
esecutivo di gestione; b) rilevazione dei dati relativi ai costi ed ai proventi nonché rilevazione dei risultati raggiunti; c)
valutazione dei dati predetti in rapporto al piano degli obiettivi al fine di verificare il loro stato di attuazione e di misurare
l'efficacia, l'efficienza ed il grado di economicità dell'azione intrapresa. Il controllo di gestione è svolto in riferimento ai
singoli servizi e centri di costo, ove previsti, verificando in maniera complessiva e per ciascun servizio i mezzi finanziari
acquisiti, i costi dei singoli fattori produttivi, i risultati qualitativi e quantitativi ottenuti e, per i servizi a carattere
produttivo, i ricavi. La verifica dell'efficacia, dell'efficienza, e della economicità dell'azione amministrativa è svolta
rapportando le risorse acquisite ed i costi dei servizi, ove possibile per unità di prodotto, ai dati risultanti dal rapporto
annuale sui parametri gestionali dei servizi degli enti locali”. Infine, l’art. 198 del TUEL indica che la struttura operativa
alla quale è assegnata la funzione di controllo di gestione “fornisce le conclusioni del predetto controllo agli
amministratori ai fini della verifica dello stato di attuazione degli obiettivi programmati ed ai responsabili dei servizi
affinché questi ultimi abbiano gli elementi necessari per valutare l'andamento della gestione dei servizi di cui sono
responsabili”.
22 Per una analisi critica dello stato dei controlli di gestione negli enti locali e in ottica comparata con il Regno Unito si

veda P. ADAMI - A. NATALINI, Istituzioni locali, performance, trasparenza: il controllo di gestione in Italia e nel Regno Unito,
Roma, 2011, p. 15 e ss.
23 G. NICOSIA, La complicata evoluzione del controllo gestionale sul «capitale umano» nelle pubbliche amministrazioni, Rivista

Trimestrale di diritto pubblico, 3, 2019, p. 781 e ss.
24 L. HINNA, Pubbliche amministrazioni: cambiamenti di scenario e strumenti di controllo, Padova, 2002, p. 123 e ss..
25 Sui poteri di direttiva del Presidente del consiglio dei ministri si v. E. LONGO, La mutazione del potere di direttiva del

Presidente del Consiglio dei Ministri nella prassi più recente, Osservatorio sulle fonti, I, 2019.

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Il decreto legislativo n. 286 del 30.07.1999 all’articolo 4 prevede che, ai fini del controllo di gestione,
ciascuna amministrazione pubblica definisca: a) l’unità o le unità responsabili della progettazione e della
gestione del controllo medesimo; b) le unità organizzative a livello delle quali si intende misurare
l'efficacia, l’efficienza e l’economicità dell'azione amministrativa; c) le procedure di determinazione degli
obiettivi gestionali e dei soggetti responsabili; d) l'insieme dei prodotti e delle finalità dell'azione
amministrativa, con riferimento all'intera amministrazione o a singole unità organizzative; e) le modalità
di rilevazione e ripartizione dei costi tra le unità organizzative e di individuazione degli obiettivi per cui i
costi sono sostenuti; f) gli indicatori specifici per misurare efficacia, efficienza ed economicità; g) la
frequenza di rilevazione delle informazioni.
Con l’emanazione delle “linee guida sull’attivazione del sistema di gestione nelle amministrazioni dello
Stato”, il Presidente del Consiglio dei Ministri ha stabilito quali sono i requisiti minimi a cui devono
ottemperare i sistemi di controllo di gestione26. In particolare, le linee guida prevedono che i sistemi di
controllo interno di gestione forniscano informazioni a livello di linea di attività al fine di monitorare i
risultati di tutte le principali attività svolte e di compararli tra loro anche nel caso di amministrazioni con
modelli organizzativi differenti27. A tale scopo, è necessario che almeno un insieme minimo di
informazioni sia rilevato con le stesse modalità: 1) “che i sistemi di controllo di gestione rilevino almeno
tutte le componenti del costo del personale”; 2) “che il costo del personale sia rilevato a consuntivo”; 3)
“che a ogni linea di attività siano associati i soli costi diretti, ossia i costi del personale e delle risorse
gestite direttamente dalle unità che realizzano la linea di attività” al fine di individuare meglio la
responsabilità specifica sui risultati dei singoli responsabili di struttura; 4) la rilevazione abbia “cadenza
almeno semestrale”28. Ciò, inoltre, consente di fare benchmarking per le attività realizzate in modo
omogeneo tra i diversi ministeri, e di individuare le best practices che possano essere utilizzate in altre
amministrazioni29.

3. La struttura del controllo interno di gestione e dei suoi indicatori
Il controllo interno di gestione consente di valutare se gli obiettivi che sono stati dati a ciascuna struttura
organizzativa della pubblica amministrazione siano stati raggiunti o meno30.

26http://www.rgs.mef.gov.it//_Documenti/VERSIONE-I/Attivit--

i/Bilancio_di_previsione/Note_integrative/Direttive-/Allegato-Linee-guida-sull-attivazione-del-sistema-die-controlli-
di-gestione-nelle-Ammi.pdf.
27 E. D’ALTERIO, Lo stato dei controlli delle pubbliche amministrazioni, I controlli interni gestionali, Sna e Irpa, 2013, p. 5 e ss..
28 Linee guida sull’attivazione del sistema di gestione nelle amministrazioni dello Stato” allegate alla Direttiva emanata

dal Presidente del Consiglio dei Ministri il 27.12.2004.
29 B. DENTE - N. PIRAINO, La parabola dei controlli interni nelle amministrazioni dello Stato, Astrid, 2008.
30 M. CAMMELLI, Amministrazione di risultato, Associazione Italiana Professori di Diritto Amministrativo (AIPDA),

Annuario 2002, p. 108 e ss..

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Va subito precisato, a onor del vero, che i sistemi di controllo interno di gestione sviluppati dalle
amministrazioni pubbliche risultano sovente pensati come mero adempimento formalistico e, per tale
motivo, sono caratterizzati da disfunzioni e scarsa rilevanza31.
Significativo è il fatto che le relazioni degli OIV di pressoché tutti i Ministeri affermino la necessità di
un’implementazione del sistema di controllo interno di gestione e della sua maggiore integrazione con gli
altri sistemi di monitoraggio e di controllo.
Le pagine che seguono sono volte ad apportare un contributo concreto al fine di colmare lo spread tra
dato normativo e prassi applicativa dei controlli in oggetto, sulla base dello studio di best practices sviluppate
da alcuni ministeri32. Per tale motivo di seguito si cercherà di delineare, in modo completo e al tempo
stesso pratico, un sistema di controllo interno di gestione che possa essere utilizzato da tutte le
amministrazioni pubbliche senza la necessità di acquistare o costruire programmi, software o strumenti
nuovi ma basandosi “semplicemente” su tecnologie e risorse già esistenti in capo alle pubbliche
amministrazioni medesime.
Innanzitutto, il controllo interno di gestione si articola su due livelli. Il controllo di gestione di primo
livello sorge con la direttiva annuale, emessa dai Capi dipartimento, per la programmazione e la
definizione degli obiettivi che devono conseguire le unità dirigenziali di secondo livello33. Il controllo di
gestione di secondo livello è avviato dall’emanazione del decreto di assegnazione degli obiettivi specifici.
La direttiva annuale di cui sopra è caratterizzata da due aspetti fondamentali: 1) la coerenza esterna, volta
a garantire il raccordo tra le priorità politiche del ministero e le politiche contenute nei documenti
programmatici del Governo; 2) la coerenza interna, in quanto tende ad assicurare il coordinamento e la
conciliabilità tra gli obiettivi stabiliti dalla direttiva e l’organizzazione ministeriale34.
Al fine dell’emanazione del decreto di assegnazione degli obiettivi, i direttori devono tenere in
considerazione gli obiettivi contenuti nella direttiva del Ministro e aggiungervi gli ulteriori obiettivi della
direzione generale, di solito concernenti le attività connesse a compiti istituzionali, identificando i

31 Q. LORELLI, Sulla inefficienza od inutilità dell’attuale sistema di controlli sulle pubbliche amministrazioni a fini di prevenzione della
corruzione e della maladministration, Astrid, 2019.
32 Presidenza del Consiglio dei ministri, Comitato tecnico scientifico per il coordinamento in materia di valutazione e

controllo strategico nelle amministrazioni dello Stato, Processi di programmazione strategica e controlli interni nei ministeri. Stato
e Prospettive. Secondo, Terzo, Quarto Rapporto, marzo 2006. L’antesignano sistema di controllo di gestione della pubblica
amministrazione italiana è stato predisposto tra la fine del 2002 e la fine del 2003 e avviato nel 2004 al Ministero delle
infrastrutture e dei trasporti. Sulla base della ricerca effettuata, i principali ministeri che attuano il controllo interno di
gestione sono, in particolare, il Ministero delle infrastrutture e dei trasporti e il Ministero della Giustizia.
33 Manuale operativo per il sistema di Controllo di Gestione Ministero della Giustizia.
34 A. NATALINI, Riorganizzazione dei controlli interni, l’esperienza dei controlli interni nelle amministrazioni pubbliche, A.

NATALINI (a cura di), Consorzio per lo Sviluppo delle Metodologie e delle Innovazioni nelle Pubbliche
Amministrazioni - Istat, 5, 2002, p. 16 e ss..

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principali risultati da conseguire. Gli obiettivi assegnati attraverso la direttiva ai Centri di Responsabilità
Amministrativa (CRA) devono consentire di verificare, ex post, i risultati effettivamente ottenuti da questi.
Tale controllo ha origine dalla verifica dei compiti di ciascuna struttura organizzativa, sulla base di quando
previsto dal decreto ministeriale (cd. di secondo livello). Quest’ultimo è il decreto ministeriale che
attribuisce i compiti ad ogni struttura amministrativa individuata dal decreto di primo livello. La
ripartizione avviene per CRA, direzioni generali e uffici. Per ogni ufficio vi è l’elenco dei compiti da
svolgere. Ogni compito, a sua volta, è declinato in una serie di attività. Per ogni attività deve essere
individuato il suo prodotto. Infine, per ogni prodotto devono essere individuati tre indicatori: 1) efficacia;
2) produttività; 3) economicità.
Vi sono ulteriori elementi che rilevano nella predisposizione del sistema di controllo di gestione: è
necessario definire le unità responsabili dello stesso, le unità organizzative a livello delle quali misurare
l’efficacia, l’efficienza e l’economicità dell’azione amministrativa, le modalità di rilevazione e ripartizione
dei costi tra le unità organizzative, gli obiettivi, i destinatari delle informazioni e la frequenza delle
rilevazioni.
Innanzitutto, l’arco temporale che viene tradizionalmente usato per il controllo di gestione nella pubblica
amministrazione è il trimestre. Ogni attività di ogni struttura organizzativa ha un momento di inizio e
uno di fine: quindi, ha un input all’attivazione e un output all’esecuzione. Di solito, nelle pubbliche
amministrazioni l’input è di due tipi: 1) alla richiesta di un'altra amministrazione o di un altro ente o di un
soggetto (input), l’amministrazione in questione deve elaborare un documento, un atto, ecc. (prodotto)
che poi deve essere inviato all’amministrazione richiedente o a tale soggetto (output); 2) l’input non è una
richiesta che arriva da un altro soggetto ma è ad esempio il numero delle persone gestite o una determinata
attività di controllo che deve essere posta in essere periodicamente. In quest’ultima ipotesi, il prodotto è,
ad esempio, il numero delle relazioni che devono essere redatte e l’output è la trasmissione di queste
relazioni al soggetto appropriato.
In linea generale, vi è la necessità per il sistema di controllo interno di gestione di interagire e scambiare
dati con i sistemi automatizzati della struttura organizzativa sottoposta a controllo (cd. sistemi
alimentanti) e, in particolare, con i sistemi relativi alla rendicontazione contabile, alla gestione del
personale (di tipo economico, finanziario e di presenze - assenze), alla rilevazione delle attività svolte per
la realizzazione degli scopi istituzionali (erogazione prodotti, protocollo informatico), all’analisi delle
spese di funzionamento dell’amministrazione pubblica (personale, beni e servizi) e ai sistemi di contabilità
analitica35.

35Per completezza si rileva che alcune amministrazioni pubbliche, nella fase embrionale e di sperimentazione del
controllo di gestione, a causa della mancanza di sistemi informatici adeguatamente integrati, hanno svolto l’attività di

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Al riguardo, per calcolare il numero di input ricevuti e di output inviati, risulta utile l’utilizzo del
protocollo, tipico di ogni amministrazione pubblica. In particolare, il responsabile tecnico del sistema di
protocollazione, per ogni attività che è oggetto di controllo interno di gestione, deve prevedere, ove non
sia già esistente, una apposita classificazione (codice di protocollazione) con cartelle “blindate”, ossia di
sola lettura (con possibilità di modifica solo per il protocollatore e per il direttore). In questo modo nessun
ufficio dovrà fornire alcun dato di input e di output, in quanto ogni dato in esame verrà trasmesso in
automatico dal sistema di protocollo al sistema di controllo interno di gestione.
In fase di impostazione del sistema di controllo interno di gestione è necessario prevedere idonei presidi
organizzativi, al fine sia di individuare tempestivamente ogni mutamento concernente la localizzazione
dei punti di snodo che di modificare, ove necessario, le linee di flusso degli obiettivi.
Si ritiene che per identificare le attività più rilevanti da sottoporre al controllo di gestione sia necessario
selezionarle sulla base dei seguenti criteri: 1) maggior assorbimento di risorse umane; 2) rilevanza e utilità
esterna; 3) individuazione, ove possibile, di un prodotto finale e dei relativi prodotti intermedi. Si osserva,
inoltre, che la maggior parte delle attività da sottoporre al controllo di gestione sono quelle collegate agli
obiettivi gestionali delle singole unità organizzative36.
È importante che il sistema di controllo interno di gestione renda prevalente l’esame del rapporto tra le
attività e gli indicatori di efficienza, efficacia e economicità, rispetto al rapporto tra le attività e le strutture
organizzative presso cui le prime risultano allocate. Ciò perché consente, nel caso di variazioni della
struttura organizzativa, di poter riallocare in modo tempestivo in strutture differenti, le attività e i relativi
indicatori37.
Le linee guida emanate dal Presidente del Consiglio dei Ministri hanno previsto che gli indicatori utilizzati
per il controllo interno di gestione devono essere caratterizzati da tre elementi: 1) significatività; 2)
misurabilità; 3) responsabilità specifiche.

rilevazione dei costi in modo manuale e concentrandosi soprattutto sul costo delle risorse umane che, tendenzialmente,
ha un’incidenza grandemente maggiore rispetto a tutte le altre voci di costo (circa l’80% in media in ogni amministrazione
pubblica).
36 E. D’ALTERIO, Lo stato dei controlli delle pubbliche amministrazioni, I controlli interni gestionali, Sna e Irpa, 2013, p. 14 e ss..
37 Ad esempio, la direttiva del Ministro delle Infrastrutture e dei Trasporti n. 308/SECIN/LP del 14.03.2002 prevede

che “la progettazione e l'esercizio del controllo di gestione sono demandati a ciascuna unità organizzativa di livello
dirigenziale generale (…). Ciascun titolare di ufficio di livello dirigenziale generale di prima fascia costituisce un ufficio
per il controllo di gestione” (ufficio C.d.G.). Gli uffici C.d.G. “rilevano, periodicamente, per ogni unità dirigenziale di
seconda fascia, le risorse umane impiegate nelle attività svolte per il perseguimento delle missioni istituzionali” e, a tal
fine, “ogni dirigente di seconda fascia segnala all'ufficio C.d.G. l’impiego di risorse umane, ripartito in misura percentuale
tra le attività svolte al fine di raggiungere la corrispondente missione istituzionale di competenza”. Gli uffici C.d.G.
individuano, per ogni missione istituzionale e per il periodo stabilito, “i costi delle risorse umane e strumentali (…), le
spese di funzionamento degli uffici dirigenziali di seconda fascia” e, altresì, “i prodotti realizzati nel periodo considerato
in relazione ad ogni missione istituzionale”.

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Per “significatività” si intende che gli obiettivi assegnati alle strutture devono caratterizzare l'attività svolta
dal CRA. Al riguardo si deve distinguere tra: 1) attività caratterizzate da un’elevata ripetitività. In questo
caso, non è necessario disporre di informazioni sul singolo "prodotto", ma di valori medi o di sintesi che
indichino i costi e i risultati complessivi dell'attività; 2) attività che si focalizzano su "progetti" e non sui
“prodotti”. In questa ipotesi deve essere tenuto sotto controllo il singolo "progetto" sulla base di un
insieme di obiettivi da realizzare entro un determinato arco temporale (di solito piuttosto lungo)
individuato ex ante e da una indicazione analitica delle risorse necessarie per ciascuna fase del progetto.
Per le attività orientate ai prodotti, si deve ulteriormente distinguere tra attività in cui prevale la
dimensione quantitativa, come ad esempio il pagamento degli stipendi, e attività dove prevale la
dimensione qualitativa, come ad esempio l’attività prelegislativa. Nel primo caso, il prodotto è definibile
in modo chiaro e gli obiettivi sono misurabili con l’indice dell’efficienza tramite: 1) il rapporto tra costo
delle risorse utilizzate e volume di attività svolto; 2) volume di attività svolto. Invece, per le attività in cui
prevale la dimensione qualitativa non è tanto critico il numero di atti prodotti, ma il modo con cui essi
vengono realizzati. Pertanto, in questo caso l’indice principale è quello dell’efficacia che verrà misurata
tramite i tempi di risposta e il livello di servizio erogato.
Per “misurabilità” si intende che gli obiettivi devono essere espressi attraverso indicatori misurabili in
termini fisici, come ad esempio tempi di completamento, percentuale di errori, volumi di produzione,
livello di soddisfazione degli utenti o livelli monetari, ossia tramite costi e ricavi.
“Responsabilità specifiche”, infine, significa che gli obiettivi assegnati devono essere controllabili
dall’interno, a livello di nesso di causalità tra ciò che i dipendenti dell'amministrazione pubblica in oggetto
possono effettivamente fare e i risultati attesi, evitando, quindi, che la realizzazione di obiettivi dipenda,
per la maggior parte, da fattori esogeni.

3.1 Efficacia
L’indicatore di efficacia indica se una determinata struttura organizzativa riesce o meno a gestire il lavoro
                                    output
corrente ed è dato dalla formula            .
                                    input

Se l’indicatore di efficacia è minore di 1, significa che l’ufficio è in sofferenza in quanto non riesce ad
evadere tutte le richieste pervenute. Ciò potrebbe essere dovuto ad una pluralità di fattori che non sono
direttamente individuabili sulla base dell’indicatore in esame. Infatti, non necessariamente l’impossibilità
di evadere tutte le pratiche potrebbe essere dovuta ad un mal funzionamento della struttura organizzativa
pubblica ma, ad esempio, ad un maggior carico di lavoro in un determinato trimestre, che potrebbe essere
risolto da una diminuzione del workload, ossia da una riduzione del numero di input nel corso del tempo.

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Pertanto, l’indicatore in esame consente di esaminare se sussista o meno un problema a livello di
efficienza dell’organizzazione, ma non le cause di questo né le sue possibili soluzioni. Per quest’ultimo
elemento sarà poi compito del dirigente dell’ufficio porre in essere tutti gli opportuni meccanismi volti a
risolvere le criticità riscontrate.
Se l’indicatore di efficacia è uguale a 1, significa che l’ufficio è in grado di smaltire tutte le pratiche.
Infine, se l’indicatore di efficacia ha un valore maggiore di 1, vuol dire che viene smaltito tutto il lavoro
che è entrato in un trimestre e vengono smaltite anche le pratiche pervenute nei trimestri precedenti le
quali erano rimaste in arretrato. Per questi motivi, il controllo di gestione può dare un ausilio importante
al dirigente.
Si rileva che questo indicatore va osservato nel tempo: esso consente di capire quanto l’attività deve essere
distribuita tra i vari dipendenti e quanto sia necessario specializzare il lavoro. Infatti, se l’attività è
maggiormente settorializzata i dipendenti diventeranno più specializzati nell’ambito dell’attività di cui si
occupano. Invece, se l’attività è meno settorializzata, i dipendenti svolgeranno attività più eterogenee e
saranno meno specializzati con conseguenze in termini di efficacia e di tempistiche.

3.2 Produttività (o efficienza)
L’indicatore di produttività (o efficienza) indica quanto tempo occorre per unità di prodotto ed è dato
                 tempo lavorato
dalla formula:                    .
                      ouput

Questo indicatore consente di osservare quanto tempo occorre in media per la pubblica amministrazione,
nel tempo di un trimestre, per smaltire una richiesta pervenuta. Ad esempio, esso permette di esaminare
l’arco temporale necessario per produrre una determinata licenza o un determinato provvedimento
amministrativo. Tale indicatore può essere utile per capire, altresì, il numero di dipendenti che sono
necessari per svolgere una determinata attività e, quindi, come organizzare l’apparato burocratico38.
La sua formula, come visto, richiede di conoscere il numero di ore lavorate da ogni dipendente in un
trimestre. Pertanto il sistema alimentante è l’ufficio del personale, in particolare l’ufficio che si occupa
della banca dati delle presenze.
È rilevante porre attenzione nell’individuazione dei criteri di calcolo dei dati da inserire nel modulo di
rilevazione, onde evitare che una diversa interpretazione delle modalità di calcolo del periodo di presenza
(comprendendovi o meno determinati tipi di assenza, ferie, permessi, ecc.) non renda omogeneo il sistema
di controllo tra le varie strutture, risultando di fatto impossibile la comparazione. Al riguardo è opportuno

 R. MUSSARI, Manuale operativo per il Controllo di Gestione, analisi e strumenti per l’innovazione, Presidenza del Consiglio dei
38

Ministri, Dipartimento della funzione pubblica, Ufficio per l’innovazione delle pubbliche amministrazioni, 340 e ss.

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inserire nel calcolo delle presenze i giorni effettivamente lavorati dal dipendente e quindi senza
conteggiare i giorni di ferie, di malattia e i permessi.
Alla fine di ogni trimestre al direttore dell’ufficio in questione dovrebbe essere mostrata una tabella nella
quale vengono indicati sia quanti prodotti sono stati realizzati relativamente ad ogni singola attività
(numero di relazioni, numero di controlli, ecc.), sia quanto ha lavorato in ore ciascuna dipendente che
svolge le sue mansioni nella struttura organizzativa.
Il direttore dell’ufficio deve indicare in quale percentuale ogni unità di personale ha lavorato su ciascun
prodotto.
Strumento utile e alternativo a quanto detto, per alimentare il sistema di rilevazione delle ore lavorate dal
singolo dipendente rispetto all’attività svolta, risulta essere il time sheet, sul modello delle aziende private.
Con il time sheet ogni dipendente indica in una apposita tabella quando inizia e quando finisce di lavorare
su un determinato prodotto, senza necessità di ricorrere all’indicazione del direttore dell’ufficio 39. Il
sistema, poi, somma le ore che ciascun impiegato ha dedicato al prodotto. Infine, il tempo lavorato su un
determinato prodotto deve essere diviso per l’output, ossia per il numero di prodotti effettivamente
realizzati, e così si ottiene l’indicatore di produttività.
L’indicatore in oggetto consente, pertanto, di esaminare come è suddiviso il carico di lavoro tra i vari
dipendenti e quanto tempo occorre per realizzare ciascun prodotto. Per ridurre l’indicatore di
produttività, ossia fare in modo che le ore occorrenti per unità di prodotto diminuiscano, il vertice
amministrativo deve lavorare su due elementi: 1) la distribuzione del personale e 2) il procedimento
amministrativo sotteso alla formazione del prodotto preso in esame.

3.3. Economicità
L’indicatore di economicità consente di individuare quanto costa alla pubblica amministrazione emanare
una unità di prodotto. Ad esempio, consente di calcolare il costo per emanare una determinata licenza o
un determinato provvedimento amministrativo.
                                                                   costo
Tale indicatore è rappresentato dalla seguente formula:                    , dove per “costo” - al numeratore - si
                                                                   ouput

intende il costo necessario per completare un determinato prodotto.
La ripartizione dei costi va imputata ai diversi ordini di centri di costo (centri di responsabilità). Per
individuare il costo per unità di prodotto è necessario, innanzitutto, individuare il costo di un’intera

39Tuttavia, l’adozione del sistema del time sheet all’interno della pubblica amministrazione risulta essere non scevra di
problemi. In particolare, ad oggi non vi è garanzia che il dipendente indichi in modo puntuale l’effettivo arco temporale
nel corso del quale ha svolto una determinata attività lavorativa.

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struttura organizzativa, il quale è dato dalla somma di due componenti: 1) il costo del personale e 2) il
costo di funzionamento della struttura burocratica.
Per calcolare il costo del personale esiste all’interno della pubblica amministrazione (statale) un sistema
informatico, NOIPA, gestito dalla Ragioneria generale dello Stato, attraverso il quale viene pagato lo
stipendio a tutti i dipendenti della pubblica amministrazione medesima, mediante predisposizione del
cedolino e trasferimento della somma da pagare sul c/c di ciascun dipendente. Pertanto, al fine di
calcolare il costo dei dipendenti di ogni pubblica amministrazione è sufficiente che ogni mese il sistema
di controllo interno di gestione prenda i codici fiscali di tutte le persone che lavorano nella pubblica
amministrazione e li trasmetta a NOIPA. Tale sistema fa scorrere i codici fiscali, trasmessi dal sistema di
controllo interno di gestione, sui cedolini degli stipendi che ha predisposto: quando il codice fiscale giunge
al cedolino corrispondente lo aggancia ed estrae da quest’ultimo il cd. lordissimo, ossia lo stipendio
comprensivo delle ritenute fiscali, previdenziali e assistenziali.
Quindi il sistema di controllo interno di gestione invia i codici fiscali, questi ritornano riempiti delle
quantità assegnate come stipendio alle singole unità di personale. All’interno della quantità inviata viene
indicato lo stipendio, le trasferte, le indennità, lo straordinario, l’incentivazione, ecc., cioè tutto quello che
lo Stato ha speso per pagare quella determinata persona. In questo modo, è possibile conoscere quale è
il costo di ogni dipendente pubblico.
È possibile utilizzare strumenti informatici già esistenti anche per calcolare il costo di funzionamento,
ossia il costo della struttura organizzativa.
In proposito, il costo di funzionamento ha come sistema alimentante SICOGE 40. Quando la legge di
bilancio attribuisce i fondi ai ministeri, questi fondi non vengono immediatamente trasferiti. In seguito,
quando il dirigente che ha il potere di spesa predispone il provvedimento di spesa, lo sottoscrive e lo
consegna alla persona che ha le credenziali per accedere a SICOGE la quale, a sua volta, effettua
l’operazione che viene dapprima trasmessa all’ufficio centrale di bilancio che dà il visto e infine alla
tesoreria dello Stato che effettua il pagamento. Quindi è necessaria la previa registrazione della spesa su
SICOGE, prima della sua effettiva, materiale, fuoriuscita. I dati principali da inserire in SICOGE, per
quanto riguarda la contabilità finanziaria, sono 1) quale ufficio a effettua la spesa; 2) il quantum della spesa;
3) il soggetto destinatario dei fondi. Sotto il profilo della contabilità economica - analitica SICOGE
richiede 1) che cosa si sta acquistando (non in modo descrittivo, ma in base al piano dei conti vi è da
inserire il codice assegnato a quel determinato oggetto che si acquista); 2) il piano di ammortamento, ove
rilevi (ad esempio, nel caso di acquisto di un immobile).

40   Sistema per la gestione integrata della contabilità economica e finanziaria per le Amministrazioni Centrali dello Stato.

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In questo modo è possibile sapere, ai fini del controllo interno di gestione pubblico, quanto ha speso
ogni ufficio, denominato centro di costo.
All’interno del costo di funzionamento rientrano, ad esempio, i costi dei locali, delle pulizie, il
riscaldamento, l’illuminazione, la parte informatica.
A questo punto, si hanno i dati relativi sia alla parte stipendiale che alla parte relativa ai costi di
funzionamento. Mentre la parte stipendiale viene caricata su ciascun dipendente, la parte relativa ai costi
di funzionamento viene caricata su ciascuna struttura organizzativa pubblica e distribuita in parti uguali a
ciascuna persona che lavora in quella determinata struttura organizzativa. Dopodiché, la somma del costo
di ogni dipendente costituita, come detto, dalla parte stipendiale e dalla parte relativa ai costi di
funzionamento, va divisa per il numero di ore lavorate da ciascun dipendente e così facendo è possibile
ricavare il costo per ogni ora lavorata da ciascun dipendente (si veda, al riguardo, la tabella n. 1 sotto
riportata). A questo punto il costo orario di ogni dipendente deve essere moltiplicato per il numero di
ore che il dipendente ha impiegato su ogni prodotto. Ciò consente di ricavare sia il numero di ore e i
relativi costi per ciascuna unità di personale che il costo totale di ogni prodotto con riferimento a tutti i
dipendenti.
Infine, per calcolare l’indice di economicità, il costo relativo ad un determinato prodotto deve essere
diviso per l’output di quel prodotto.

Tabella n. 1
      POSIZIONE           SOMMA COSTO DEL               TOTALE         ORE    COSTO ORARIO
      ECONOMICA           PERSONALE (stipendio +        LAVORATE
      DEL                 costi di funzionamento)       (denominatore)
      DIPENDENTE          (numeratore)

       TOTALE

4. Osservazioni conclusive
In un contesto socio economico caratterizzato da una sempre maggiore scarsità di risorse, per la pubblica
amministrazione, nelle sue varie articolazioni, diventa essenziale la valorizzazione della funzione di
monitoraggio, di cui elemento portante è il controllo interno di gestione. Per questo motivo, nel corso
del tempo, è stata maggiormente sentita la necessità di poter misurare il livello di performance di ciascuna
Amministrazione pubblica al fine di utilizzare al meglio le risorse e di ottenere risparmi di spesa, anche

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mediante l’eliminazione di eventuali sprechi. In quest’ottica, il controllo interno di gestione è
intrinsecamente connesso alla programmazione e pianificazione dell’attività amministrativa.
Come sopra esaminato, è possibile per il sistema di controllo interno di gestione utilizzare dati già esistenti
negli uffici della pubblica amministrazione, rielaborandoli in modo da ottenerne un efficace ritorno
informativo. La struttura organizzativa individua i centri di responsabilità a tutti i livelli, costituendo la
fonte sui cui individuare le attività, i prodotti e i relativi indicatori.
Il sistema di controllo interno di gestione consente di quantificare il costo delle risorse destinate alle
diverse finalità perseguite ed effettuare valutazioni relative all’efficacia, all’efficienza e all’economicità
della pubblica amministrazione. Tali informazioni possono essere utilizzate dai direttori degli uffici per
migliorare il funzionamento e la gestione della macchina amministrativa.
Come osservato, si tratta di un sistema che deve essere “compreso”. In particolare, l’indicatore di
economicità varia nel trimestre. Ad esempio, nei mesi estivi, a seguito delle ferie del personale, tale
indicatore è molto elevato in quanto esso varia a seconda delle persone che lavorano su un determinato
prodotto. Invece, l’indicatore di produttività si mantiene costante in quanto è dato dalla media trimestrale,
cosicché il dato dell’indicatore di produttività muta solo nel caso in cui cambi l’organizzazione del lavoro.
Infine, si rileva che per una piena implementazione del controllo interno di gestione è, altresì,
fondamentale un mutamento culturale che ponga l’amministrazione pubblica effettivamente al servizio
del cittadino, proiettata non meramente al dato formale ma alla cultura di risultato e con una maggiore
responsabilizzazione degli amministratori e dei dirigenti pubblici. Solo in questo modo è possibile
utilizzare al meglio tutte le potenzialità insite nel sistema di controllo interno di gestione per assicurare il
buon andamento della pubblica amministrazione, come previsto dall’articolo 97 della Costituzione.

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