"SMART WORKING" AL TEST DELLA PANDEMIA - MYSOLUTION
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CIRCOLARE MONOGRAFICA
IMPOSTE SUI REDDITI
“Smart working” al test della pandemia
La corretta tassazione dei redditi di lavoro dipendente per lavoratori frontalieri e non
di Carla De Luca | 5 FEBBRAIO 2021
Con l’avvento dello smart working, accade spesso che soggetti italiani lavorino da casa alle dipendenze
di società estere e soggetti stranieri spostino la loro residenza in Italia e continuino il lavoro per
l’azienda con sede in altro Paese. In tali casi, il trattamento fiscale cui sottoporre il reddito di lavoro di-
pendente è chiaro in alcune casistiche e ancora dubbio in altre. Il dipendente non perde lo status di
frontaliere e, quindi, i soggetti residenti possono applicare la tassazione esclusiva nell’altro Stato (ad
esempio, in Svizzera), così come la tassazione esclusiva in Italia in altri casi (ad esempio, in Francia e Au-
stria).
Accordi a oggi validi con i Paesi UE
In via eccezionale, a causa della pandemia in atto, ai fini della valutazione della territorialità dei
redditi di lavoro dipendente per le persone che lavorano in un altro Stato, si applicano gli Accordi:
del 19 giugno 2020 con la Svizzera, in vigore dal 24 febbraio 2020 fino al 30 giugno 2020 e taci-
tamente rinnovabile di mese in mese;
del 23 luglio 2020 con la Francia;
stipulato con l’Austria il 24 giugno 2020.
Tali “Accordi amichevoli” concedono di considerare come giorni di lavoro trascorsi nell’altro Stato
quelli in cui la persona ha lavorato dal proprio domicilio in smart working, per le misure anti COVID-
19. Lo ha ribadito, in occasione di Telefisco 2021, l’Amministrazione finanziaria.
Il dipendente non perde lo status di frontaliere e, quindi, i soggetti residenti possono applicare la
tassazione esclusiva nell’altro Stato (ad esempio, in Svizzera), così come la tassazione esclusiva in Ita-
lia in altri casi (ad esempio, in Francia e Austria).
Accordo Italia-Svizzera sul trattamento fiscale dei frontalieri durante
l’emergenza COVID-19 e novità future
Grazie al par. 3 dell’art. 26 della Convenzione 9 marzo 1976 tra la Svizzera e l’Italia (ratificata con legge
23 dicembre 1978, n. 943), per evitare le doppie imposizioni e per regolare alcune altre questioni in
materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (“Convenzione”), le autorità competenti dei due Stati
contraenti hanno concluso un accordo sulle disposizioni applicabili al reddito di cui:
al par. 1 dell’art. 15 della Convenzione e
al par. 4 dell’art. 15 della Convenzione e
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all’art. 1 dell’Accordo 3 ottobre 1974 tra la Svizzera e l’Italia (approvato con legge 26 luglio 975, n.
386), relativo all’imposizione dei lavoratori frontalieri ed alla compensazione finanziaria a favo-
re dei Comuni italiani di confine (“Accordo 3 ottobre 1974”),
a seguito delle misure adottate nel contesto della lotta alla diffusione del COVID-19. Tale amichevole
composizione tra autorità competenti è chiamata anche “accordo amichevole”.
Considerando le raccomandazioni e le istruzioni delle autorità pubbliche svizzere ed italiane, che invi-
tano le persone a rimanere al proprio domicilio, al fine di combattere la diffusione del COVID-19 e che
la pandemia legata al COVID-19 è di natura straordinaria e richiede l’introduzione di misure eccezio-
nali a carico di persone fisiche residenti in uno Stato, che svolgono abitualmente la loro attività di-
pendente nell’altro Stato, le autorità competenti svizzere e italiane hanno convenuto, per i frontalieri
svizzeri, di considerare salva la disciplina ordinariamente applicabile, superando le criticità de-
terminate dalla permanenza continuativa in uno dei due Stati e dal mancato varco giornaliero
dei confini nazionali.
Dunque, dato che, a causa delle norme sanitarie governative:
parte di cittadini italiani non potrà, o sarà scoraggiata dal, recarsi fisicamente in Svizzera per
svolgere la propria attività dipendente e tale attività sarà svolta dal proprio domicilio a tempo
pieno o a tempo parziale,
viceversa, parte di italiani non potrà, o sarà scoraggiata dal, rientrare nel proprio Stato di resi-
denza, al termine dello svolgimento dell’attività dipendente e che pernotterà, dunque, per più
giorni, in Svizzera,
essi potranno in via eccezionale essere considerati ancora frontalieri e, quindi, i soggetti residen-
ti, possono applicare la tassazione esclusiva nell’altro Stato (in Svizzera).
Infatti:
in via eccezionale e provvisoria, ai fini dell’applicazione dell’art. 15, par. 1 e 4, della Convenzio-
ne, i giorni di lavoro svolti:
- nello Stato di residenza, a domicilio e
- per conto di un datore di lavoro situato nell’altro Stato contraente,
- a seguito delle misure adottate per combattere la diffusione del COVID-19,
sono considerati giorni di lavoro nello Stato in cui la persona avrebbe lavorato e ricevuto in cor-
rispettivo il salario, lo stipendio e le altre remunerazioni analoghe (“reddito”) in assenza di tali misu-
re;
in via eccezionale e provvisoria:
- i lavoratori che hanno passato più giorni consecutivi nell’altro Stato contraente allo scopo di svol-
gere la propria attività dipendente,
- per conto di un datore di lavoro situato in detto altro Stato contraente,
- senza regolare rientro quotidiano nello Stato di residenza, a seguito delle misure adottate per
combattere la diffusione del COVID-19 (ad esempio, D.M. 17 marzo 2020, n. 120),
sono considerati frontalieri ai sensi dell’Accordo 3 ottobre 1974.
Ricorda
In assenza di esplicite disposizioni derogatorie ai criteri di residenza fiscale, i contribuenti che
hanno trascorso in Italia più di 184 giorni avrebbero potuto essere costretti, nell’anno
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d’imposta 2020, ad assoggettare a tassazione in Italia tutti i redditi ovunque prodotti
(WWP), in forza dell’art. 2 del TUIR.
Per derogare – a monte – ai criteri domestici di radicamento della residenza in Italia, previsti dall’art.
2 del TUIR, è stato opportuno, in considerazione della pandemia, un ”congelamento” della regola
secondo la quale risulta acquisita la residenza fiscale in Italia, una volta trascorsi 183 giorni nel Paese.
Validità della regola provvisoria
Questo accordo amichevole, in vigore dal 24 febbraio 2020 fino al 30 giugno 2020 e tacitamente rin-
novabile di mese in mese, cesserà di essere applicabile l’ultimo giorno del mese in cui l’ultimo
dei due Stati ha posto fine alle misure sanitarie governative che limitano o sconsigliano la norma-
le circolazione delle persone fisiche. Le autorità competenti si accorderanno preventivamente su tale
data.
Ma può essere risolto prima di tale data, di comune accordo tra le autorità competenti svizzere e
italiane, con almeno una settimana di preavviso rispetto all’inizio del mese seguente. In tale caso,
l’accordo amichevole cesserà di applicarsi alla fine del mese seguente a quello in cui è risolto.
Le autorità competenti informeranno preventivamente in merito alla data in cui l’accordo amichevole
cesserà di applicarsi.
Lavoratori non frontalieri
I lavoratori non frontalieri, che prestavano prima della pandemia, con continuità, il proprio lavoro
in Svizzera, senza fare ritorno al domicilio italiano, in virtù del richiamo degli accordi con la Svizze-
ra non solo all’art. 15, par. 4, delle rispettive Convenzioni contro le doppie imposizioni (che disciplina i
frontalieri), ma anche all’art. 15, par. 1 (disciplina generale), possono essere equiparati ai frontalieri.
Novità future: doppia tassazione per i nuovi frontalieri
Si ricorda che sono stati firmati a Roma, il 23 dicembre 2020;
un nuovo accordo tra Italia e Svizzera sull’imposizione dei lavoratori frontalieri;
un Protocollo, che modifica la Convenzione per evitare le doppie imposizioni.
Il nuovo regime risulterà molto meno vantaggioso del precedente.
Definizione di frontaliere
Sono “lavoratori frontalieri” i lavoratori che risiedono entro 20 km dalla frontiera e che, in linea di
massima, rientrano ogni giorno al loro domicilio. Tale definizione si applica a tutti i frontalieri
(nuovi e attuali) a partire dall’entrata in vigore dell’accordo.
Ricorda
L’entrata in vigore del nuovo accordo richiede la ratifica dei Parlamenti di entrambi i Paesi e si
applicherà dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello di entrata in vigore dell’accordo
stesso, probabilmente dal 2022.
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Regime ordinario
L’imposta che lo Stato in cui viene svolta l’attività lavorativa applicherà sul reddito di la-
voro dipendente per i nuovi frontalieri è pari all’80 per cento, e non più al 70 per cento. I
nuovi frontalieri sono assoggettati ad imposizione in via ordinaria anche nello Stato di
residenza, che eliminerà la doppia imposizione. L’Italia, al riguardo, applicherà il metodo
del credito d’imposta.
Regime transitorio
Coloro i quali lavorano o hanno lavorato nei Cantoni dei Grigioni, del Ticino o del Valle-
se nel periodo compreso tra il 31 dicembre 2018 e la data di entrata in vigore del nuovo
accordo rientrano nel regime transitorio applicabile agli “attuali frontalieri”. Gli attuali
frontalieri continueranno a essere assoggettati ad imposizione esclusivamente in Svizze-
ra.
La tassazione dei frontalieri avviene mediante ritenuta alla fonte.
Il nuovo regime risulterà molto meno vantaggioso del precedente, in quanto:
il reddito dovrà essere dichiarato nel quadro C/RC e le imposte estere dovranno essere scompu-
tate nel quadro CE;
la tassazione sarà più alta, dato che l’IRPEF italiana è più alta di quella svizzera.
I “vecchi” frontalieri e gli “attuali” sfuggono al nuovo regime ordinario ma applicano il
regime transitorio
Dal punto di vista pratico, la nuova tassazione (oltre che in Svizzera) anche in Italia non verrà
applicata in alcuni casi: nel caso dei cd. “vecchi frontalieri” o “attuali”. Infatti, in deroga alle previsio-
ni appena illustrate, rimangono in vigore le vecchie regole, cioè la tassazione esclusiva nel Paese
di svolgimento dell’attività lavorativa, ma solo per i soggetti che svolgono un’attività di lavoratore
frontaliere alla data di entrata in vigore dell’accordo o in un periodo tra il 31 dicembre 2018 e la
data di entrata in vigore dell’accordo stesso.
Esempio
Attualmente, un frontaliere di Lecco è tassato solo in Svizzera, mentre il frontaliere di Mi-
lano è tassato in entrambi i Paesi. Con le nuove regole, entrambi risulteranno tassati, ol-
tre che in Svizzera, anche in Italia, con un credito a fronte delle imposte pagate in Sviz-
zera. Il frontaliere in senso convenzionale (residente a Lecco) subirà un prelievo minore in
Svizzera (80 per cento), per cui avrà modo di recuperare più agevolmente le imposte estere
nel quadro CE.
Accordo Italia-Francia
Anche i lavoratori frontalieri e non frontalieri, che prestavano prima della pandemia con continuità
il proprio lavoro in Francia, senza fare ritorno al domicilio italiano, in virtù del richiamo degli ac-
cordi con la Francia non solo all’art. 15, par. 4, delle rispettive Convenzioni contro le doppie imposi-
zioni (che disciplina i frontalieri), ma anche all’art. 15, par. 1 (disciplina generale), tassano il reddito
in via esclusiva nello stato estero (Francia).
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L’Agenzia delle entrate chiarisce, quindi, che gli accordi con Svizzera e Francia sono da applicarsi alle
persone fisiche residenti di uno Stato contraente, che svolgevano ordinariamente un’attività nell’altro
Stato e che, per cause eccezionali, lavorino invece nel proprio Stato di residenza in modalità di remo-
te working.
In queste ipotesi, prendendo il caso delle persone con residenza fiscale italiana e assumendo che il
datore di lavoro non sia italiano, sempre ragionando in termini di “ordinarietà”, esiste una tassazione
concorrente tra i due Stati; in virtù del principio per cui i giorni lavorati in via straordinaria in Italia si
considerano come giorni in cui la persona avrebbe lavorato nell’altro Stato, in assenza delle misure di
restrizione agli spostamenti, invece, Francia e Svizzera non perderebbero il potere di tassare queste
somme, insieme allo Stato di residenza della persona (l’Italia).
Al contrario, per i residenti svizzeri e francesi non frontalieri, che lavoravano abitualmente in Italia
e che ora lavorano in via straordinaria nei propri Stati di residenza causa COVID-19, assumendo che il
datore di lavoro sia italiano, l’Italia manterrebbe il potere impositivo, pur se le prestazioni sono
materialmente rese presso il domicilio estero della persona.
Accordo Italia-Austria
Lo stesso effetto per i non frontalieri non si avrebbe, invece, nei rapporti con l’Austria, il cui accordo
menziona il solo par. 4 delle rispettive Convenzioni contro le doppie imposizioni.
Accordo Italia-altri Paesi UE ed extra-UE
Le situazioni delle persone che lavoravano in Stati tradizionalmente luogo di emigrazione come l’UK,
la Germania o il Belgio, ancora restano dubbie.
Non esiste una linea guida certa e organica sulla materia. Rimaniamo in attesa, sperando nella fine
della pandemia.
Riferimenti normativi
Accordo 23 dicembre 2020 con la Svizzera;
Accordo 23 luglio 2020 con la Francia;
Accordo 24 giugno 2020 con l’Austria;
Accordo 19 giugno 2020 con la Svizzera;
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 2;
Convenzione 9 marzo 1976 tra la Svizzera e l’Italia, artt. 15 e 26.
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