Rivista di consulenza aziendale e tributaria Il Commercialista di Capitanata - Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ...
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Ex Sede ODCEC Foggia
Via Matteotti, 4
Anno 2019 n. 2
Rivista di consulenza aziendale e tributaria
Il Commercialista di Capitanata
Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili
Circoscrizione del Tribunale di Foggia
__
Editoriale
Considerazioni alla luce del D.L. n 119/2018
Editoriale sul nuovo processo tributario telematico
di Mario Cardillo 3 di Laura Di Miscio 25
Primo Piano
Rassegna Giurisprudenziale Tributaria
Leasing finanziario e leasing operativo:
Notificazione con (la dovuta) garanzia
le novità introdotte dal IFRS 16
per l’accertamento impoesattivo
di Gianluca Parisi 4
(note a margine sentenza CTR Piemonte n.
757/3/2019)
Fringe benefits e rimborsi spese trasferte –
di Ferdinando M. Spina 34
aspetti fiscali per il dipendente
e il datore di lavoro
Impianti Eolici: Giustizia tributaria è fatta
di Oreste Pettinicchio 9
(sentenza n.19334 del 05/06/2019)
di Michele Chinno 49
Una introduzione alla Pianificazione Fiscale
di Andrea Mongelli 18
Ogni articolo pubblicato è stato ceduto a titolo
gratuito ed esprime esclusivamente il pensiero
dell’autore.
Editore
Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Foggia
Direttore responsabile Direttore editoriale
Francesca Romana Cicolella Iolanda Battiante
Comitato scientifico
Presidente: Claudio Nigro - Componenti: Antonio Corvino, Annamaria Dentamaro,
Giampiero Maci, Giuseppe Mazzuti
Comitato di redazione
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Foto ultima pagina di Enrico Lo Storto
Deliceto “Castello “
Redazione e amministrazione
via della Repubblica, 25 - 71121 Foggia - tel./fax. 0881 72 56 12
www.odcecfoggia.it - odcecfoggia@gmail.com
Registrazione Tribunale di Foggia n. 4/P/06 R.P
ISSN 2611-3694
Mario CARDILLO
Presidente ODCEC di Foggia
Editoriale un metodo statistico - economico, dati
e informazioni relativi a più periodi
di Mario Cardillo d’imposta, nell’arco di 8-9 anni,
forniscono una sintesi di valori tramite la
Cari Colleghi e Cari Lettori, quale sarà possibile verificare la normalità
mi trovo nuovamente a scrivere sulle e la coerenza della gestione aziendale dei
difficoltà che incontriamo nell’esercizio contribuenti.
della nostra professione dovute ad Siamo di fronte, quindi, all’ennesimo
interventi legislativi delle volte poco strumento induttivo che non considera
“sensibili” alle esigenze concrete di le peculiarità di ciascun anno d’imposta
imprese e professionisti. e che giunge, così, ad una elaborazione
Il riferimento, questa volta, è all’istituzione standardizzata di quella che da più parti
degli Indici sintetici di affidabilità viene definita “pagella fiscale”. Lo stesso,
(ISA) introdotti con il decreto legge n. inoltre, non garantisce l’appartenenza al
50/2017, strumento che, nelle intenzioni singolo modello di business, allontanando,
del Legislatore, dovrebbe favorire quindi, il prelievo fiscale dalla concreta
l’assolvimento degli obblighi tributari realtà dei fatti.
e incentivare l’emersione spontanea Uno strumento, quindi, che così come
di redditi imponibili, in un’ottica di è attualmente disciplinato nella sua
collaborazione fra contribuente e “versione” obbligatoria (dal momento
Amministrazione finanziaria. che non sono state accolte le istanze
Ma come spesso accade le intenzioni di rendere gli ISA facoltativi in quanto
(seppur meritevoli) si scontrano con la “strumenti inaffidabili”), palesa profili di
realtà dei fatti, fino a diventare un grosso incoerenza con il dettato costituzionale e
fardello che appesantisce le attività di con lo Statuto dei Diritti del Contribuente.
noi professionisti per farci giungere, Ma i problemi vanno anche oltre l’aspetto
come ormai saprete dalle notizie diffuse sostanziale per calarsi sul piano pratico
in questi giorni, alla proclamazione con particolare riferimento alla stessa
di un vero e proprio sciopero per i compilazione, dal momento che il
giorni del 30 settembre e dell’1 ottobre sistema non consentirebbe di importare
2019, comportante l’astensione dalle i dati del contribuente già conosciuti
attività di trasmissione telematica, quali al fisco (compresi quelli più semplici
intermediari, dei modelli di pagamento come l’inizio attività) e se il dato
F24 nonché la mancata partecipazione ad inserito è diverso da quello in possesso
udienze presso le Commissioni Tributarie dell’Anagrafe tributaria, si rischia una
provinciali e regionali. forte penalizzazione sul punteggio finale.
E nonostante l’astensione dalle attività che È ora, quindi, di compattarci e dare un
ci competono e che ci vengono affidate segnale forte per palesare questo disagio
con fiducia dai nostri clienti non è proprio che incide, ormai da troppo tempo,
quello al quale aspiriamo, purtroppo non solo sui professionisti ma anche
alle volte diventa l’unico mezzo per far sugli operatori economici, chiedendo il
sentire la nostra voce e far valere le nostre rispetto dei diritti di ciascuno di noi anche
esigenze. attraverso una effettiva semplificazione
Le problematiche connesse fiscale.
all’applicazione degli ISA non sono di
poco conto. Nel dettaglio, gli ISA sono
indicatori che, misurando attraverso
3 Rivista online ODCEC FOGGIAGianluca PARISI
ODCEC di Foggia
Leasing finanziario e leasing operativo: Tale principio dunque, sanciva le modalità
le novità introdotte dal IFRS 16 di rappresentazione dell’operazione
in bilancio in base alla distinzione tra
di Gianluca Parisi leasing finanziario e operativo; il primo si
concretizza nel trasferimento dei rischi e
benefici connessi alla proprietà del bene,
PREMESSA prediligendo dunque la prevalenza della
sostanza dell’operazione piuttosto che
E’ del 13 gennaio 2016 la pubblicazione, della forma contrattuale: infatti, mentre
sul portale IASB (International da un punto di vista formale il contratto
Accounting Standards Board) del nuovo di leasing statuisce che il locatario non
principio contabile internazionale IFRS acquisisce la proprietà del bene, da un
16, che detta nuove indicazioni in tema di punto di vista sostanziale il locatario,
contabilizzazione dei contratti di Leasing, mediante il pagamento di canoni e costi
andandosi a sostituire completamente finanziari, acquisisce i benefici economici
allo IAS 17 e relative interpretazioni, di derivanti dall’uso del bene locato.
cui rappresenta un superamento.
Tale accezione del contratto rende
Il nuovo principio è stato legislativamente l’operazione di leasing finanziario molto
recepito mediante il regolamento (UE) simile a quella di acquisto di un fattore
n. 2017/1986 della Commissione del produttivo a utilità pluriennale mediante
31 ottobre 2017, diventando quindi un finanziamento. In virtù di tale assunto,
applicabile a tutti i soggetti IAS/IFRS lo IAS 17 riconosceva l’iscrizione
«a partire dalla data di inizio del loro in bilancio tra le poste dell’attivo
primo esercizio finanziario che cominci limitatamente al fair value dei beni
il 1° gennaio 2019 o successivamente» locati mediante formule di questo tipo (e
(articolo 2 del regolamento), – con corrispondente passività v/il locatore per
possibilità di adozione retroattiva per l’importo del bene locato).
gli IAS adopters, a partire dal 1 gennaio
2018, ai soggetti che applicano l’IFRS 15. Viceversa, per i beni locati mediante leasing
operativo statuiva la necessità di darne
Lo stesso si colloca a valle di un lungo evidenza unicamente in nota integrativa
e complesso percorso di revisione (con rilevazione della componente
dei criteri contabili sui leasing e ha negativa di reddito rappresentata dai
l’obiettivo di uniformare il trattamento canoni unicamente a conto economico), di
contabile delle operazioni di leasing fatto non definendolo in maniera esplicita
finanziario e operativo, superando di fatto (“un leasing differente dal leasing
la eterogeneità di rilevazione delle stesse finanziario”) e stabilendo di distribuire
nei bilanci dei locatari, redatti secondo il costo complessivo dell’operazione
i principi contabili internazionali, secondo la competenza economica per
attraverso la definizione di un modello tutta il periodo di godimento del bene.
univoco di rappresentazione contabile.
Stante la disposizione, il leasing operativo
era trattato dallo IAS 17 in maniera
analoga ad una normale locazione, con
SUPERAMENTO DELLO IAS 17: la necessità di ripartire puntualmente
PRINCIPALI MOTIVAZIONI l’onere iniziale del maxi-canone per
tutta la durata del contratto – mediante la
È del 1997 la pubblicazione dello IAS tecnica dei risconti attivi.
17, rivisto poi nel 2003, che definiva
l’operazione di leasing come “un Ciò dunque, comportava una eterogeneità
contratto per mezzo del quale il locatore di trattamento delle operazioni stesse, e, di
trasferisce al locatario, in cambio di un conseguenza, distorsioni nelle valutazioni
pagamento o di una serie di pagamenti, a livello bilancistico: solo, infatti, i beni
il diritto all’utilizzo di un bene per un in leasing finanziario trovavano giusta
periodo di tempo stabilito”. rappresentazione in bilancio – lato attività,
4 Rivista online ODCEC FOGGIAGianluca PARISI
ODCEC di Foggia
mediante il fair value del bene locato – e non tanto per la difficoltà di transizione
lato passività – mediante iscrizione del quanto per gli impatti che il nuovo IFRS
debito verso il locatore, ridotto di volta 16 potesse avere sui bilanci degli users
in volta della quota capitale relativa che utilizzavano in maniera significativa i
ai canoni corrisposti, con rilevazione leasing operativi (poco cambia, in buona
della componente di interessi a conto sostanza, per gli operatori che impiegano
economico, con rilevanti implicazioni prevalentemente leasing finanziari,
in tema di performance di bilancio delle considerando il disposto dello IAS 17
realtà utilizzatrici di leasing operativi. che prevedeva l’evidenza di attività e
passività verso il locatore).
Nella sua formulazione, dunque, lo IAS
17 presentava delle criticità che sono Il nuovo IFRS 16, mirando a superare
state ben sintetizzate dal discussion i limiti dello IAS 17, sancisce, invece,
paper pubblicato dallo IASB nel 2009, il “right of use” Approach (“ROU”),
Leases, Preliminary views: “preparers ossia il diritto, da parte del locatario,
and auditors have criticized the existing di utilizzare il bene acquisito mediante
model for its complexity. In particular, it leasing nell’ambito dei processi produttivi
has proved difficult to define the dividing aziendali.
line between finance leases and operating
leases in a pricipled way. Consequently, Tale diritto si traduce, da un lato, nella
the standrds use a mixture of subjective iscrizione del bene nell’attivo dello
judjements and “bright – line” tests that Stato Patrimoniale ad un valore pari
can be difficult to apply”. alla somma del debito verso il locatore,
eventuali pagamenti effettuati prima della
In sintesi, le prime osservazioni disponibilità del bene e qualsiasi costo
sottolineavano come la distinzione iniziale sostenuto per quel bene- il diritto
delle operazioni di leasing in due d’suo dell’Asset, appunto; dall’altro
categorie fosse, di fatto, difficilmente lato, va rilevato il debito verso il locatore,
declinabile nella realtà, soprattutto di pari al valore attuale dei pagamenti
fronte a contratti complessi, in quanto dovuti, tenuto conto di eventuali opzioni
non sempre risulta agevole stabilire se di rinnovo, indicizzazioni e opzione di
o meno avvenga il trasferimento di tutti riscatto del bene.
i rischi e benefici connessi alla proprietà
del bene; di fronte a tale difficoltà, i Dunque, il “right of use approach” fa sì che
margini di discrezionalità e soggettività tutti i leasing possano essere rappresentati
interpretativa mal si coniugano con una nella situazione economico finanziaria
operazione sempre più diffusa a livello dei soggetti IAS adopters, attraverso una
globale. chiara identificazione di attività – il diritto
d’uso viene ammortizzato ad aliquote
Inoltre, il ricorso al leasing operativo proporzionali alla durata del contratto – e
e dunque le modalità di evidenza in di passività – iscritta come valore attuale
bilancio dello stesso renderebbe falsata la dei pagamenti futuri, distinguendo gli
percezione della reale obbligazione posta oneri finanziari, per competenza, dalla
in capo all’azienda, non rappresentando quota capitale.
l’obbligazione nelle passività del bilancio,
bensì unicamente il debito commerciale
verso il locatore per i corrispettivi di volta
in volta fatturati. GLI IMPATTI ECONOMICO
FINANZIARI
L’iscrizione a stato patrimoniale dei
IL NUOVO IFRS 16 E IL “RIGHT OF leasing operativi inevitabilmente porta ad
USE APPROACH” un peggioramento del merito creditizio
delle aziende, vista l’obbligatorietà della
L’entrata in vigore del nuovo IFRS rilevazione del debito verso il locatore tra
16, arriva dopo ben 22 anni dal primo le passività.
principio: anni di riflessione travagliata,
5 Rivista online ODCEC FOGGIAGianluca PARISI
ODCEC di Foggia
Al contempo si verifica però un periodo del paragrafo 32 principio
miglioramento di redditività a livello contabile IFRS 16 Leasing – ossia per
di EBIT e EBITDA: mentre lo IAS 17 l’intera vita utile dell’attività, se il leasing
qualificava i canoni come costi della trasferisce la proprietà al locatario al
produzione, contribuendo dunque al termine del contratto di leasing o se il
calcolo del MOL – Margine Operativo costo dell’attività riflette il fatto che il
Lordo -, secondo il nuovo IFRS 16 locatario eserciterà l’opzione di acquisto
verranno rilevati unicamente le quote - , si applicano le disposizioni fiscali
di ammortamento del diritto all’uso previste dal TUIR con riguardo alle attività
e la quota interessi passivi dei canoni materiale o immateriale sottostante.
corrisposti, implicando ciò un sensibile
miglioramento dell’EBITDA (soprattutto Se l’attività consistente nel diritto
sul lungo periodo, per il diverso peso di utilizzo, ROU, è ammortizzata in
degli interessi). conformità al secondo periodo del
paragrafo 32 principio contabile IFRS 16
Anche a livello di rendiconto finanziario, – ossia per l’intera vita utile dell’attività
pur non variando i flussi di cassa, si o, se anteriore, sino alla durata del leasing
verificheranno riduzione di costi operativi - , le quote di ammortamento deducibili
– con impatto sulle variazioni di Capitale sono determinate secondo l’art. 103 del
Circolante Netto - a fronte di un aumento TUIR.
delle uscite per componente finanziaria.
Dunque, nel primo caso, ossia qualora si
configurassero le condizioni di un leasing
traslativo, l’ammortamento avviene nel
IFRS 16 E DETERMINAZIONE periodo compreso fra la data di decorrenza
IRES/IRAP del contratto e quella di esaurimento della
vita utile del bene oggetto del contratto;
E’ stato pubblicato nella Gazzetta viceversa, nel secondo caso, qualora
Ufficiale n. 191 del 16 agosto 2019 il non si eserciti l’opzione di acquisto del
decreto del Ministero dell’Economia e bene, l’ammortamento del ROU avviene
delle Finanze 5 agosto 2019 concernente per il periodo compreso tra la data di
“Disposizioni di coordinamento tra il decorrenza del contratto e il termine di
principio contabile internazionale adottato durata del contratto, se anteriore a quello
con il Regolamento (UE) n. 2017/1986 della vita utile del bene.
della Commissione del 31 ottobre 2017
che modifica il Regolamento (CE) n. In tali condizioni, considerando che lo
1126/2008 che adotta taluni principi IFRS 16 classifica il ROU come attività
contabili internazionali conformemente materiale o immateriale in funzione
al regolamento (CE) n. 1606/2002 del della tipologia di attività sottostante,
Parlamento europeo e del Consiglio per il principio di derivazione rafforzata
per quanto riguarda l’International sancito dall’art. 83 del TUIR, , tale
Financial Reporting Standard 16, e le classificazione determina l’applicazione
regole di determinazione della base all’ammortamento del ROU dei limiti di
imponibile dell’IRES e dell’IRAP, ai deducibilità previsti dall’articolo 102 nel
sensi dell’articolo 4, comma 7-quater, del caso l’attività sottostante sia un’attività
D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38”. materiale o dall’art. 103 del Tuir nel
caso l’attività sottostante sia un’attività
Obiettivo del decreto è quello di immateriale.
fornire ai soggetti IAS adopter
indicazioni interpretative del nuovo La possibilità che l’opzione di acquisto
principio contabile e delle modalità di possa essere verosimilmente esercitata
determinazione della base imponibile o meno indirizzerebbe, quindi, le scelte
IRES/IRAP. fiscali. Ma ci si chiede se la scelta
classificatoria a livello civilistico venga
Il MEF ha disposto che se l’attività influenzata dalle implicazioni fiscali
consistente nel diritto di utilizzo, ROU, stesse.
è ammortizzata in conformità al primo
6 Rivista online ODCEC FOGGIAGianluca PARISI
ODCEC di Foggia
Nell’ipotesi in cui il diritto d’uso fosse economico come proventi i canoni di
classificato come una immobilizzazione leasing riscossi.
materiale e si ritenesse applicabile l’art.
102 del TUIR, emergerebbero dei limiti Il nuovo IFRS 16 opera invece la
dettati dai coefficienti di ammortamento distinzione in funzione della sostanza
del DM 31.12.1988, in quanto si dell’operazione, ossia se si configurasse
perverrebbe a risultati poco aderenti ai o meno una vendita ai sensi del IFRS 15.
fini fiscali ai principi stessi del IFRS 16.
In caso di vendita, ai fini contabili, il
Le modifiche del valore ROU rilevate in venditore-locatario deve valutare il
bilancio hanno piena rilevanza fiscale ai Right of Use («ROU») derivante dalla
fini IRES e IRAP. retrolocazione in base alla percentuale del
precedente valore contabile dell’attività
che si considera non ceduta, rilevando
soltanto gli utili o le perdite che si
UNA FATTISPECIE PARTICOLARE: riferiscono ai diritti trasferiti al locatore
IL LEASE BACK acquirente. Se il fair value («FV») del
corrispettivo per la vendita dell’attività
L’operazione di sale&lease-back non equivale al FV dell’attività (o, se i
(di seguito, «S&LB») è un contratto pagamenti dovuti per il leasing non sono ai
attraverso il quale una società (il c.d. prezzi di mercato), il venditore-locatario
«venditore-locatario») vende un bene di dovrà procedere ad effettuare delle
sua proprietà ad un’altra società (il c.d. rettifiche per valutare il FV (p. 101): – le
«acquirente-locatore») che a sua volta condizioni inferiori ai prezzi di mercato
concede il bene in leasing alla società devono essere contabilizzate come un
venditrice. pagamento anticipato dei pagamenti
dovuti per il leasing; – le condizioni
In coerenza con il principio superiori ai prezzi di mercato devono
caratterizzante, il superato IAS 17 essere contabilizzate come finanziamento
distingueva contabilmente il S&LB sulla supplementare fornito dall’acquirente-
base della tipologia di leasing, finanziario locatore.
o operativo, attribuendo alle due diverse
tipologie trattamenti contabili differenti, L’acquirente-locatore, invece, deve
prediligendo la prevalenza della forma contabilizzare l’acquisto del bene
sulla sostanza. conformemente all’IFRS 16.
Così nel caso di leasing finanziario In caso di non vendita, invece, il venditore-
il venditore – locatario era tenuto a locatario mantiene l’iscrizione del bene
mantenere in bilancio l’iscrizione del trasferito (non del ROU) e rileva una
proprio bene come asset – e dunque passività finanziaria sulla base dell’IFRS
ammortizzarlo a conto economico – 9 sul ricavato del trasferimento; mentre
e a rilevare l’eventuale plusvalenza l’acquirente-locatore non iscrive il bene
da alienazione per tutta la durata del acquisito tra le attività del proprio SP ma,
contratto, mentre l’acquirente – locatore invece, rileva un’altra attività finanziaria
rilevava a conto economico la quota di pari al ricavato del trasferimento
interessi attivi connessa all’operazione contabilizzato conformemente all’IFRS
di finanziamento per tutta la durata del 9.
contratto.
Il decreto attribuisce rilevanza fiscale alle
Nel caso di leasing operativo, rilevazioni contabili effettuate nel caso di
invece, rilevava a conto economico operazione di vendita e retro locazione
immediatamente come provento la (“”sale&lease back”) il cui trasferimento
plusvalenza da vendita, rilevando negli dell’attività del locatario venditore al
esercizi successivi unicamente i canoni locatore acquirente risponde all’IFRS 15
di leasing; mentre l’acquirente – locatore per essere contabilizzato come vendita
iscriveva il bene come asset in bilancio, dell’attività.
lo ammortizzava e rilevava a conto
7 Rivista online ODCEC FOGGIAGianluca PARISI
ODCEC di Foggia
PUNTI APERTI CONCLUSIONI
Ad oggi una serie di questioni Novità per gli IFRS adopters in tema di
interpretative sollevate dagli operatori e leasing: il nuovo principio contabile, in
dalla dottrina rispetto ai riflessi fiscali del vigore a partire dal 2019, detta nuove e
principio restano irrisolte, in quanto non precise regole in tema di trattamento di
approfondite dal decreto. questa diffusissima operazione finalizzata
all’acquisizione di fattori produttivi.
Tra queste, si menziona innanzitutto il
tema del trattamento fiscale da riservare L’utilizzo permetterà di superare la
ai contratti in corso in sede di first time distinzione tra leasing operativo e leasing
adoption (“FTA”). finanziario, avvantaggiando gli investitori
interessati ad ottenere le informazioni
Al riguardo, in dottrina e nella prassi è veritiere sul rendiconto, riducendo così
prevalente l’orientamento secondo cui, il rischio di investimento del proprio
in assenza di una normativa specifica, capitale.
dovrebbero venire in rilievo le disposizioni
generali volte a governare il fenomeno Nonostante ciò, per le azienda andranno
della FTA dovuta al cambiamento dello valutate nel tempo due variabili
standard internazionale e cioè: importanti:
•l’articolo 5, comma 2, del DM 1° aprile 1. l’impatto che tale nuova
2009, n. 48, che stabilisce la neutralità metodologia di contabilizzazione avrà
della prima adozione di un principio di sulle performance aziendali, con possibili
nuova omologazione, rispetto ai valori ed implicazioni in tema di merito creditizio
alle qualificazioni fiscali precedenti; e ratio aziendali;
•la possibilità di ricorrere al riallineamento 2. Le implicazioni fiscali, con la
ex articolo 15 del decreto-legge 185 del speranza che le future evoluzioni siano
2008 (come modificato dal D.M. 30 luglio coerenti, da un punto di vista tributario,
2009) delle divergenze prodottesi in sede con la diversa modulazione del “ROU
di FTA, al fine di superare eventuali approach”.
difficoltà applicative recate dal regime
transitorio.
Altro tema dibattuto è quello della sorte
degli interessi passivi contabilizzati in
relazione a contratti di noleggio e locazione
operativa che non presenterebbero
caratteristiche finanziarie. In questo
caso, il dubbio che si pone in dottrina
riguarda l’applicazione dell’articolo 96
del TUIR e, in particolare, se anche gli
interessi passivi relativi a contratti con
caratteristiche “non finanziarie” debbano
scontare i limiti di deducibilità previsti
dal citato articolo.
Sulle questioni da ultimo accennate, così
come sugli ulteriori punti controversi
dibattuti in dottrina (in questa sede
non affrontati), sarebbero auspicabili i
chiarimenti dell’Agenzia.
8 Rivista online ODCEC FOGGIAOreste PETTINICCHIO
ODCEC di Foggia
Fringe benefits e rimborsi spese come derivante da lavoro dipendente, e
trasferte – aspetti fiscali per il come tale assoggettabile a tassazione,
dipendente e il datore di lavoro è sufficiente che vi sia una erogazione
di un qualsiasi elemento suscettibile
di Oreste Pettinicchio di valutazione economica che trovi
la propria causa, diretta o indiretta, nel
rapporto di lavoro dipendente, tale da
CAPITOLO 1 - FRINGE BENEFITS - poter affermare che il compenso non
ASPETTI GENERALI sarebbe stato erogato in assenza di tale
rapporto.
Questo studio ha per oggetto l’analisi
fiscale in capo al dipendente e al suo datore
di lavoro degli effetti che producono nella
realtà operativa delle imprese e dei loro 1.1 FRINGE BENEFITS: ANALISI
dipendenti i compensi in natura e i rimborsi DEL TRATTAMENTO FISCALE DEI
spese, analizzando in maniera dettagliata COMPENSI IN NATURA IN CAPO
i casi più frequenti di fringe benefits, ALL’AZIENDA E AL DIPENDENTE
quali: cessione in uso di veicoli aziendali;
somministrazione di vitto; utilizzo dei Con il termine “fringe benefits”, si
fabbricati ed il generale trattamento dei intendono delle forme di indennità
rimborsi spese per trasferte, al fine di aggiuntiva alla retribuzione principale,
inquadrare correttamente il trattamento riconosciute dall’azienda al dipendente
fiscale degli attori in causa. allo scopo di integrarne la normale
retribuzione incentivandolo ad una
La definizione attribuita dal legislatore maggiore produttività. Si tratta di
tributario al reddito di lavoro dipendente compensi corrisposti in natura, a
dall’art.49 del TUIR è la seguente: “Sono differenza dell’emolumento principale
redditi di lavoro dipendente quelli che che viene erogato in denaro.
derivano da rapporti aventi per oggetto
la prestazione di lavoro, con qualsiasi Per la quantificazione monetaria dei
qualifica, alle dipendenze e sotto la “valori” erogati al dipendente come
direzione di altri, compreso il lavoro a benefici accessori aggiuntivi, ossia
domicilio quando è considerato lavoro dei beni e servizi da esso percepiti,
dipendente secondo le norme della costituenti reddito di lavoro dipendente
legislazione sul lavoro” e continuando si deve fare, in genere, riferimento al
con l’art. 51 dello stesso testo unico loro valore normale, così come indicato
che individua la determinazione del dall’art. 9 del DPR n. 917/86, identificato
reddito di lavoro dipendente, il quale come prezzo o corrispettivo mediamente
“è costituito da tutte le somme e i valori praticato per i beni o servizi della stessa
in genere, a qualunque titolo percepiti specie o similari, in condizioni di libera
nel periodo d›imposta, anche sotto forma concorrenza e al medesimo stadio di
di erogazioni liberali, in relazione al commercializzazione, nel tempo e nel
rapporto di lavoro….” luogo in cui i beni o servizi sono stati
acquistati o prestati, e, in mancanza,
Il testo unico delle imposte sui redditi nel tempo e nel luogo più prossimi. In
estende quindi la definizione di reddito da tal caso, per alcune categorie di beni, il
lavoro dipendente anche ai compensi, in legislatore adotta un criterio forfettario
denaro o in natura, percepiti dal lavoratore, di determinazione del valore dei beni
al fine di allargare l’imponibilità del erogati ai dipendenti. E’ il caso degli
reddito di lavoro dipendente, tanto da autoveicoli e degli immobili concessi
potersi affermare il principio generale ai dipendenti che saranno analizzati in
di onnicomprensività del reddito di dettaglio successivamente.
lavoro dipendente. Pertanto, per essere
in presenza di un reddito qualificabile Il regime fiscale per la tassazione dei
9 Rivista online ODCEC FOGGIAOreste PETTINICCHIO
ODCEC di Foggia
compensi in natura, aggiuntivi alla carte benzina, carta di credito in uso al
normale retribuzione, prevede una soglia dipendente, indennità e rimborso spese
di esenzione per erogazioni il cui valore per il tragitto casa-lavoro, assistenza
annuale non superi Euro 258,23. Tale professionale per la dichiarazione dei
limite costituisce una soglia di esenzione redditi da presentare in uno Stato estero;
da tassazione che deve essere considerata ecc.;
in riferimento al singolo dipendente
e all’intero periodo d’imposta, al Fabbricati: abitazione di proprietà
superamento di tale limite, diventa dell’azienda o da questa affittata e data
imponibile l’intero importo. in uso al dipendente, abitazione in
uso al dipendente all’interno di locali
In tema di imponibilità degli emolumenti dell’azienda, casa al dipendente durante
erogati ai dipendenti e della loro le ferie;
deducibilità in capo all’impresa, emerge
il principio generale non scritto della Agevolazioni concesse alla famiglia:
“simmetria fiscale” del sistema impositivo, abbonamento a quotidiani, periodici,
per il quale ciò che è imponibile in capo pagamento quote di associazioni, cinema,
al dipendente, si ritiene deducibile per teatro, palestre e impianti ricreativi,
l’impresa erogatrice. assistenza sanitaria integrativa, check-
up medico periodico, borse di studio o
Dalle argomentazioni sopra riportate, si corsi di formazione extraprofessionale,
evince, nel caso di beni e servizi erogati rimborso spese scolastiche, premi o
risultanti di natura promiscua, i quali sconti per acquisti, ecc.
possono rappresentare sia costi aziendali
che fringe benefits (ad esempio il classico
caso di utilizzo dell’autovettura al
dipendente per recarsi al posto di lavoro o AUTO AZIENDALE
di fabbricati concessi in locazione, uso o Il tema dell’utilizzo di auto aziendali da
comodato), il criterio di suddivisione tra parte dei dipendenti e dell’azienda è fonte
fringe benefits e costi relativi all’impresa di un dibattito aperto ormai da tempo da
va ricercato nell’interesse perseguito con parte degli operatori professionali dal
l’erogazione: se effettuata nell’interesse punto di vista fiscale, soprattutto per
dell’impresa l’elargizione di beni e servizi quanto riguarda i costi inerenti l’utilizzo
non è tassabile in capo al dipendente, e l’acquisto dell’autovettura. Lo stesso
se invece viene effettuata al fine di legislatore interviene in più occasioni
soddisfare un bisogno del lavoratore, andando a limitare la deducibilità dei costi
siamo in presenza di fringe benefit. sui veicoli proprio per la loro rilevanza
Al solo fine esemplificativo si ricordano quantitativa, nonché per l’incidenza che
alcune delle più ricorrenti forme di fringe hanno nella vita quotidiana e nell’attività
benefits: professionale dell’imprese.
Autovetture: Gli autoveicoli, i motocicli La legge n. 92 del 28 giugno 2012 e poi
e i ciclomotori che il datore di lavoro successivamente la legge n. 228 del 24
ha assegnato in forma gratuita o su dicembre 2012, legge di stabilità, a partire
pagamento di un prezzo a uno specifico dall’anno 2013, e quindi anche negli anni
dipendente per espletare l’attività di 2014 e successivi, hanno modificato i
lavoro e per i quali ha consentito anche seguenti articoli del TUIR:
l’uso personale da parte dello stesso, • l’art. 164 comma 1 lettera b) del
per esempio per recarsi al lavoro (uso TUIR, portando dal 40% al 27,5%, e poi
promiscuo); con la legge di Stabilità al 20% la quota
Premi indennità, rimborsi spese di deducibilità delle spese e degli altri
e indennità varie: buoni benzina e componenti negativi relativi all’acquisto
e alle spese generali (manutenzione,
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assicurazione, pedaggi autostradali, misura del 70 per cento”.
ecc.) delle autovetture, agli autocaravan,
ai ciclomotori ed ai motocicli che non Il veicolo viene definito in “uso
sono utilizzati esclusivamente come beni promiscuo” ai dipendenti quando il suo
strumentali; utilizzo è previsto sia per scopi aziendali
che per scopi personali extralavorativi e
• lettera b-bis) sempre dell’art. quest’uso deve perdurare per almeno 183
164 comma 1, riducendo dal 90% al giorni.
70% la quota deducibile dei costi
relativi ai veicoli dati in uso promiscuo La Circolare n.326 del 23 Dicembre 1997
ai dipendenti per la maggior parte del ha chiarito il concetto di “uso promiscuo”,
periodo d’imposta. Si tratta del cosiddetto definendolo come un impiego che ricorre
fringe benefit per auto; Un importante in riferimento ai mezzi di trasporto che
considerazione va fatta in merito alla il datore ha assegnato ad uno specifico
procedura formale di assegnazione dipendente per lo svolgimento di
dell’autovettura, infatti, sul piano pratico, un’attività di lavoro e per i quali mezzi, ne
nel momento in cui viene effettuata abbia consentito anche l’uso personale da
l’assunzione con l’invio telematico parte dello stesso dipendente, ad esempio
al centro per l’impiego, nel modulo per recarsi al lavoro.
d’assunzione (UNILAV) è necessario
indicare nelle note, da inviare allo Per quanto concerne, invece, l’importo
stesso Ufficio provinciale per l’impiego, “figurativo” da assoggettare a tassazione,
che l’auto (indicare sempre modello e questo ha carattere esclusivamente
cilindrata) viene assegnata al dipendente forfettario, non tenendo conto quindi, né
per più di 183 giorni annui al fine sia di dei costi relativi all’utilizzo del mezzo, né
stabilire la data certa di assegnazione alla percorrenza chilometrica effettuata
dell’utilizzo dell’autovettura concessa al dal dipendete. In tal caso il fringe benefit,
dipendente e sia di evitare problemi fiscali indipendentemente dai chilometri
di diniego, e quindi di mancata deduzione effettivamente percorsi o dai costi
dei costi da parte dell’azienda, proprio sostenuti per il mezzo, viene determinato
da parte dell’Agenzia delle Entrate. Tale forfettariamente in misura pari al 30%
deducibilità è riconosciuta senza alcun dell’importo corrispondente ad una
limite di prezzo dell’auto per il calcolo percorrenza convenzionale di 15.000 Km,
di ammortamenti, leasing o canoni di calcolato sulla base del costo chilometrico
noleggio. desumibile dalle tabelle ACI (nel caso di
utilizzo per un periodo inferiore all’anno,
Esempio: l’ammontare del benefit va ragguagliato
al numero dei giorni del periodo, a
Costo auto 15.000 x quota ammortamento prescindere dall’effettivo utilizzo).
25% = 3.750 x 70% = 2.625 costo
deducibile annuo ai fini fiscali da parte Al contrario dell’utilizzo promiscuo
del datore di lavoro. dell’auto, ma con riferimento all’utilizzo
esclusivamente aziendale di un veicolo,
Bisogna ricordare che la normativa di questo avendo il solo utilizzo per
riferimento in tema di deducibilità dei scopi aziendali, non genera in capo al
costi delle autovetture è l’art.164 del dipendente alcun compenso in natura,
TUIR, norma inserita nell’ambito delle mentre se il veicolo concesso è ad uso
“Disposizioni comuni”, Titolo III del esclusivamente privato del dipendente,
TUIR. Ai sensi dell’art. 1, lettera b bis) non è possibile calcolare il fringe benefit
dell’art. 164 del TUIR, “per i veicoli con il metodo forfettario previsto dall’art.
dati in uso promiscuo ai dipendenti per 51 comma 4, lettera a) del TUIR, per il
la maggior parte del periodo d’imposta” solo uso promiscuo del veicolo; quindi
le spese e gli altri componenti negativi al dipendente dovrà essere attribuito un
ad essi riferibili sono deducibili “nella compenso in natura valutato secondo
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le regole del “valore normale” – art. EFFETTI FISCALI IN CAPO
51, comma 3 del TUIR, intendendosi ALL’AZIENDA: spese e componenti
come prezzo o corrispettivo mediamente negativi deducibili in misura pari al 70%.
praticato per i beni e i servizi della
medesima specie o similari, in condizioni
di libera concorrenza e al medesimo
stadio di commercializzazione, nel tempo FABBRICATI IN CONCESSIONE AL
e nel luogo in cui i beni o i servizi sono DIPENDENTE
stati acquistati o prestati, in mancanza nel Per ciascuna erogazione extra-stipendio
luogo più prossimo, in pratica il valore si pone, sotto il profilo fiscale, il problema
del benefit viene determinato in base al della imponibilità in capo al dipendente.
costo del noleggio delle auto. Anche la concessione - in comodato, diritto
d’uso o in locazione - da parte del datore
EFFETTI FISCALI DEI MEZZI di lavoro ai dipendenti di un immobile,
DATI IN USO PROMISCUO sia esso di proprietà dell’azienda, ovvero
di terzi, può costituire un fringe benefit in
EFFETTI IN CAPO AL capo a quest’ultimo.
DIPENDENTE:
L’art. 51, comma 4, lett. c), del TUIR,
Per quanto concerne la tassazione l’IRPEF rubricato “Determinazione del reddito
in merito ai veicoli aziendali, è previsto di lavoro dipendente”, sancisce che “....
come sopra indicato l’applicazione del per i fabbricati concessi in locazione,
30% per la quota di fringe benefit dei in uso o in comodato, si assume la
dipendenti da tassare in busta paga per differenza tra la rendita catastale del
l’utilizzo dei veicoli aziendali. Il D.L. n. fabbricato aumentata di tutte le spese
81/2007 ha modificato l’art. 51 del TUIR, inerenti il fabbricato stesso, comprese
stabilendo che il reddito da far concorrere le utenze non a carico dell’utilizzatore
alla formazione dell’imponibile fiscale e e quanto corrisposto per il godimento
previdenziale del lavoratore è pari al 30% del fabbricato stesso. Per i fabbricati
del costo forfettario dell’auto ricevuta concessi in connessione all’obbligo di
in uso promiscuo dal datore di lavoro, dimorare nell’alloggio stesso, si assume
risultante dall’applicazione della Tariffa il 30 per cento della predetta differenza.
ACI per una percorrenza convenzionale
di 15 mila chilometri. Tali tabelle devono Per i fabbricati che non devono essere
essere pubblicate dal Ministero delle iscritti nel catasto si assume la differenza
Finanze entro il 31 dicembre ed hanno tra il valore del canone di locazione
effetto dal periodo d’imposta successivo. determinato in regime vincolistico o, in
mancanza, quello determinato in regime
Di fatto il fringe benefit rappresenta di libero mercato, e quanto corrisposto
un emolumento retributivo che viene per il godimento del fabbricato...”.
esposto nella busta paga del lavoratore
dipendente. Quanto alla determinazione del valore
del benefit, l’art. 51 del TUIR prevede
Esempio di calcolo fiscale del fringe che la rendita sia aumentata di tutte le
benefit auto in capo al dipendente spese inerenti al fabbricato, comprese le
utenze non poste a carico del dipendente,
Autovettura Fiat Punto 1.8 TD quali, ad esempio, luce, riscaldamento,
gas, telefono, tassa rifiuti solidi urbani,
Reddito imponibile convenzionale: spese condominiali. Non deve essere
15.000 x 0,60 x 30% = Euro 2.700 – Il considerata l’IMU, in quanto non
reddito imponibile annuo rappresenta un onere posto a carico
del locatario, ma si tratta di un’imposta
(ai fini fiscali e contributivi) risulterà pari che grava sull’immobile, rectius, sul
a Euro 2.700 (Euro 225 mensili) proprietario o su chi detiene un diritto
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reale sull’immobile stesso. quantificazione del reddito di lavoro del
dipendente. Tale principio è, perciò, da
Ai fini del calcolo del fringe benefit, può interpretarsi nel senso che, ove il datore
tornare utile la seguente regola generale: di lavoro non provveda all’addebito in
busta paga del fringe benefit, lo stesso
Fringe benefit = Rendita catastale + non può dedurre, come costo, la correlata
Spese inerenti (sostenute dal datore di differenza tra canone e spese sostenute
lavoro) - Riaddebito (o trattenuta) in capo in relazione al fabbricato e quanto
al dipendente concorre alla formazione del reddito di
A titolo esemplificativo, si assuma il lavoro dipendente. Detta affermazione,
caso di un appartamento assegnato ritraibile dalla lettura combinata delle
gratuitamente ad un dipendente con luce, disposizioni contenute negli artt. 51 e
gas e telefono a carico del dipendente. 95 del TUIR, è stata confermata dalla
Corte di Cassazione, secondo cui, ai fini
Canone locazione annuo (a carico del della deducibilità dei costi in parola, è
datore) 7.200,00 Euro necessario il presupposto sostanziale
della loro imputazione ai fini del reddito
Spese condominiali (a carico del datore) di lavoro dipendente, con effettuazione
2.000,00 Euro contestuale delle dovute ritenute.
Rendita catastale 500,00 Euro A titolo esemplificativo, riprendendo
l’esempio precedente riguardante il
Quota riaddebitata (o trattenuta) al caso dell’immobile non di proprietà
dipendente 0,00 Euro. dell’azienda, concesso in uso gratuito al
dipendente senza obbligo di dimorarvi
In quest’ipotesi, il compenso in natura e per il quale il datore di lavoro paga un
tassabile in capo al dipendente è pari a canone di locazione annuo di Euro 7.200,
Euro 2.500, corrispondente alla rendita con rendita catastale dell’immobile è
catastale (Euro 500) aumentata di tutte le pari a Euro 500, mentre le spese annue
spese inerenti il fabbricato. complessive pagate da datore di lavoro
Per completezza di trattazione, in quanto ammontano a Euro 2.000, in tale ipotesi, il
nella realtà pratica può risultare un’ipotesi fringe benefit tassato in capo al dipendente
di difficile realizzazione, qualora la rendita è pari a Euro 2.500 (rendita Euro 500
catastale aumentata delle spese citate + spese Euro 2.000); di conseguenza, il
risultasse essere superiore al canone di datore di lavoro può dedurre - ai fini della
locazione riaddebitato al dipendente non determinazione del reddito di impresa
si realizzerebbe alcun benefit tassabile ai - la sola somma di Euro 2.500, mentre
fini del reddito di lavoro dipendente. la parte eccedente il costo di locazione
sostenuto (pari a Euro 4.700 = canone
annuo Euro 7.200 – fringe benefit Euro
2.500), costituisce componente negativo
La deducibilità delle spese dei indeducibile, oggetto di variazione in
fabbricati in capo all’impresa aumento in sede di dichiarazione dei
redditi.
L’art. 95, comma 2, del Tuir, consente la
deducibilità dei canoni di locazione anche
finanziaria e le spese di manutenzione dei
fabbricati concessi in uso ai dipendenti SOMMINISTRAZIONI DI VITTO -
per un importo non superiore a quello TRATTAMENTO FISCALE PER IL
che costituisce reddito per i dipendenti PERCIPIENTE
stessi. Quindi, il secondo comma dell’art.
95 in questione consente la deducibilità La quantificazione del reddito di lavoro
dei costi nella misura in cui gli stessi dipendente impone di includere tutte
siano analogamente imputati ai fini della le somme ed i valori in genere che il
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dipendente riceve nel periodo di imposta, all’importo complessivo di euro 5,29,
a qualunque titolo, con riferimento le prestazioni e le indennità sostitutive
al rapporto lavorativo (principio di corrisposte agli addetti ai cantieri edili,
onnicomprensività). In materia di ad altre strutture lavorative a carattere
somministrazioni di alimenti e bevande temporaneo o ad unità produttive ubicate
ai dipendenti, il legislatore prevede in zone dove manchino strutture o servizi
alcune deroghe al principio generale di ristorazione”. In questo caso, così come
di onnicomprensività e, nel contempo, per i ticket restaurant, il legislatore ha
disciplina il trattamento tributario da fissato il limite giornaliero all’esclusione
riservare alle distinte ipotesi mediante dal reddito di lavoro dipendente in Euro
le quali un datore di lavoro può 5,29. L’importo che eccede tale limite
somministrare il vitto a favore dei propri assume rilevanza per il dipendente, sia ai
dipendenti e precisamente: fini fiscali che contributivi.
a) la gestione diretta di una mensa da A differenza dei cosiddetti “buoni pasto”,
parte del datore di lavoro ovvero la le indennità di mensa fruiscono della
somministrazione di pasti in mense soglia di esclusione (euro 5,29) solo
gestite direttamente o appaltate a terzi; quando l’attività del lavoratore percipiente
sia eseguita presso cantieri edili o in
b) Buoni pasto o cosiddetti ticket altre strutture lavorative a carattere
restaurant; temporaneo o, ancora, in unità produttive
ubicate in zone dove manchino strutture o
c) la corresponsione di una somma di servizi di ristorazione. Qualora le predette
denaro a titolo di indennità sostitutiva di indennità vengono erogate al di fuori dei
mensa. casi indicati, queste concorrono a formare
Analizzando la realtà italiana formata l’imponibile per l’intero ammontare.
soprattutto da piccolissime imprese, il
paragrafo in questione si soffermerà I ticket restaurant cartacei o
in particolare sui buoni pasto e sulla elettronici, danno al loro possessore
corresponsione di una somma di denaro il diritto di ottenere, dagli esercizi
a titolo di indennità sostitutiva di mensa, convenzionati con la società di emissione
rinviando ad una successiva ricerca dei buoni stessi, la somministrazione
l’ipotesi di somministrazioni di alimenti di alimenti e bevande e la cessione di
e bevande tramite la gestione diretta di prodotti di gastronomia pronti per il
mensa. consumo.
La Legge di Stabilità 2015 (Legge n.190-
Analizzando nel dettaglio la disciplina 2014) ha previsto un aumento del limite
dell’indennità sostitutiva di mensa, di esenzione fiscale e previdenziale dei
essa fa parte della retribuzione erogata ticket elargiti ai lavoratori dipendenti in
al dipendente ed è soggetta, per legge, formato elettronico. Il limite è passato
sia alla “contribuzione previdenziale infatti da 5,29 a 7 euro per ciascun
che a quella fiscale”. Tale indennità è buono emesso su base giornaliera. Il
attribuita sia ai lavoratori a tempo pieno e superamento del limite di esenzione
sia ai lavoratori a tempo parziale. comporta l’assoggettamento in busta
Alle indennità di mensa erogate ai paga di ritenute fiscali e contributi per la
dipendenti o ai collaboratori dell’impresa differenza attribuita.
è riservato un particolare trattamento
fiscale, che ne prevede l’esclusione totale
o parziale, a seconda dei casi, dal reddito CAPITOLO 2 - TRASFERTE E
tassabile in capo allo stesso dipendente. RIMBORSI CHILOMETRICI
In tal caso, l’art. 51, comma 2 lett. c)
del TUIR prevede che non concorrano a Per trasferta si intende lo spostamento
formare reddito di lavoro dipendente “fino del dipendente dalla propria abituale sede
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di lavoro, verso un altro luogo, al fine di 2) Rimborso misto: questo sistema
svolgere l’attività lavorativa, in tal caso, non è altro che la combinazione dei del
è necessario separare l’ipotesi in cui il sistema forfettario e di quello analitico;
dipendente effettui la trasferta di lavoro per la parte rimborsata a forfait i tetti del
al di fuori del Comune ove è ubicata la primo sistema vengono ridotti sulla base
sede di lavoro, da quella svolta all’interno dell’art. 51 comma 5 del TUIR; invece
dello stesso Comune: nel caso venga corrisposto, insieme al
rimborso analitico delle spese di vitto e
• Nel primo caso, l’art. 51 del D.P.R. n. alloggio, anche un’indennità di trasferta,
917/1986 (TUIR), disciplina il sistema le franchigie giornaliere da € 46.68 (ed
di tassazione delle trasferte e più € 77.47 in caso di trasferte all’Estero)
precisamente al comma 5 introduce tre vengono ridotte:
diversi metodi di rimborso al dipendente:
il rimborso forfettario, il rimborso misto • Di 1/3 nel caso di rimborso delle
ed il rimborso analitico. spese di vitto O di alloggio, o se questi
ultimi sono forniti gratuitamente dal
1) Rimborso col metodo datore: franchigia di € 30.99 (€ 51.65
forfettario: Si tratta di una indennità di trasferte all’Estero)
trasferta riconosciuta in maniera fissa
al dipendente per ogni giorno di lavoro • Di 2/3 nel caso di rimborso delle
in trasferta (fuori dal comune dove ha spese di vitto E alloggio, o se sono forniti
sede contrattuale il proprio lavoro) e tale entrambi in maniera gratuita dal datore:
cifra prestabilita prescinde dalle spese franchigia di € 15.49 per l’Italia e per
effettivamente sostenute dal dipendente, l’Estero.
il quale pertanto dovrà gestire le spese
quotidiane tenendo conto del rimborso 3) Rimborso analitico o a piè di
forfettario ricevuto. lista: con questo metodo il dipendente
riceve somme anche elevate senza subire
Questo rimborso corrisponde a € 46,48 al alcun prelievo alla fonte, esenti appunto
giorno ( €77,46 per le trasferte estero). di IRPEF ai sensi dell’art. 51 comma 5
del TUIR. Questo rimborso ha luogo
Per quanto riguarda il trattamento fiscale quando il lavoratore dipendente elenca in
del rimborso, la prima parte del’art.51, maniera analitica, con una apposita nota,
comma 5 stabilisce che “le indennità tutte le diverse voci di spesa, allegando
percepite per le trasferte o le missioni una documentazione che ne comprovi
fuori del territorio comunale concorrono il sostenimento. L’Amministrazione
a formare il reddito per la parte eccedente finanziaria ha inoltre precisato che
i 46,48 euro al giorno, elevate a 77,47 “l’eventuale corresponsione, in aggiunta
euro per le trasferte all’estero, al netto al rimborso analitico, di una indennità,
delle spese di viaggio e di trasporto”. indipendentemente dall’importo,
concorre interamente a formare il reddito
Pertanto il reddito del lavoratore di lavoro dipendente”.
dipendente, o più precisamente
l’imponibile fiscale in busta paga sul • Nel secondo caso, di trasferte effettuate
quale si calcolano le imposte sul reddito nel Comune della sede di lavoro, invece
dovute, aumenta solo per i rimborsi l’indennità percepita dal dipendente è
superiori a 46,48 euro al giorno e per soggetta a tassazione, infatti: nel caso
la parte eccedente (77,46 euro per le di trasferte nell’ambito del territorio
trasferte estero). Tale quota eccedente comunale dove si trova la sede di lavoro,
il rimborso delle spese provenienti dal
quindi sarà sottoposta ad imposizione vettore, è tassabile in capo al dipendente
fiscale, il lavoratore inviato in trasferta e, in correlazione, l’impresa potrebbe
pagherà l’imposta Irpef e le addizionali dedurlo integralmente ai sensi del comma
regionali e comunali sulla quota di 1 dell’art. 95 del TUIR.
rimborso oltre i 46,48 euro (o 77,46 euro).
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RIMBORSI CHILOMETRICI ma come indennizzo per costi sostenuti
dal dipendente per conto dell’impresa.
Per indennità chilometrica si intende
il rimborso che l’azienda eroga al Per effettuare il calcolo dell’ammontare di
dipendente in virtù dell’utilizzo, da parte rimborso chilometrico da corrispondere
di quest’ultimo, del proprio veicolo, per al lavoratore dipendente, è necessario
lo svolgimento dell’attività lavorativa. fare riferimento alle Tabelle Aci, le quali
prevedono due tipologie di costi annui di
Questa disciplina è pertanto affrontata percorrenza:
sia all’interno della normativa dedicata al
reddito d’impresa, sia in quella del reddito • Proporzionali: ovvero correlati al
di lavoro dipendente; La normativa di grado di utilizzo del veicolo (esempio:
riferimento è l’art. 95 comma 3 e art. 51 carburante, pneumatici, manutenzione e
del TUIR. riparazione);
La disciplina fiscale dei rimborsi • Non proporzionali: ovvero svincolati
chilometrici fissa come ammontare dal grado di utilizzo dei veicolo
deducibile, in capo all’azienda, il costo di (esempio: assicurazione R.C.A., tassa
percorrenza per autoveicoli con potenza automobilistica).
massima non superiore a 17 cavalli fiscali,
se benzina, non superiore a 20 cavalli se Ai fini della determinazione del costo
diesel. chilometrico l’azienda ha due possibilità:
L’eventuale eccedenza tra costi • Riconoscere solo la parte di costi
chilometrici effettivi e quelli deducibili proporzionali in questo caso il rimborso
è invece ripresa a tassazione. Il rimborso è interamente deducibile se l’autovettura
chilometrico racchiude anche i costi rientra nella categoria dei 17 cavalli
diretti di utilizzo del mezzo, come fiscali, se benzina, o 20 cavalli fiscali, se
ad esempio il carburante, mentre non diesel;
include altre spese che quotidianamente
sono sostenute durante le trasferte, come • Riconoscere i costi proporzionali e una
pedaggi autostradali e parcheggi, per le parte di quelli non proporzionali: in questa
quali può essere comunque richiesto un seconda ipotesi, i costi non proporzionali
rimborso separato. dovranno essere computati sulla base di
criteri che tengano conto sia dell’utilizzo
Non è indispensabile che il dipendente personale, sia di quello lavorativo.
abbia la proprietà del mezzo, essendo
sufficiente la semplice disponibilità dello Ad esempio attraverso una suddivisione
stesso, come nel caso del noleggio. in base al rapporto tra percorrenza di
lavoro e quella privata, oppure mediante
L’importo dell’indennità, erogata una ripartizione regolata sul rapporto tra
dall’impresa, viene stabilito considerando i giorni impiegati nelle trasferte di lavoro
questi tre elementi: e quelli in cui vi sia stato utilizzo privato.
a) La percorrenza; EFFETTI IN CAPO AL DIPENDENTE:
non concorrono a formare il reddito del
b) La tipologia di automezzo usato percettore, se riferiti a trasferte al di fuori
dal dipendente del territorio comunale.
c) Il costo chilometrico ricostruito E’ necessario che in sede di liquidazione
secondo il tipo di autovettura. l’ammontare delle stesse sia determinato
avuto riguardo alla percorrenza, al tipo di
Il rimborso chilometrico non è soggetto a automezzo usato e al costo chilometrico
tassazione in capo al dipendente, in quanto ricostruito secondo il tipo di autovettura.
non è classificabile come remunerazione,
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