ISA 2021 E COVID-19: NUOVE CAUSE DI ESCLUSIONE E NUOVI CORRETTIVI - MYSOLUTION
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CIRCOLARE MONOGRAFICA
EMERGENZA CORONAVIRUS, ACCERTAMENTO
ISA 2021 e Covid-19: nuove cause di
esclusione e nuovi correttivi
Adempimenti dichiarativi e inapplicabilità del regime premiale
di Mauro Longo | 1 GIUGNO 2021
Con decreti ministeriali 2 febbraio 2021 e 30 aprile 2021, sono state disciplinate tre nuove cause di
esclusione dall’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA) per il periodo d’imposta 2020,
al fine di adeguare gli indici alla mutata realtà economica, conseguente all’emergenza sanitaria da Co-
vid-19. Altri interventi sono stati annunciati, al fine di consentire l’adattamento degli indicatori ISA alla
straordinarietà dell’anno 2020, introducendo dei nuovi correttivi.
Premessa
Ai sensi dell’art. 148 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34, con riferimento gli indici sintetici di affidabilità
(ISA) relativi ai periodi d’imposta 2020 e 2021, è prevista la possibilità di stabilire delle nuove cause
di esclusione, che si aggiungono a quelle già individuate, al fine di tenere conto degli effetti della crisi
economica e dei mercati conseguenti all’emergenza sanitaria da Covid-19. In attuazione della citata dispo-
sizione di legge, sono introdotti anche dei nuovi correttivi congiunturali.
Nuove cause di esclusione anno 2020
In attuazione del citato art. 148, sono stati emanati due provvedimenti, il primo datato 2 febbraio 2021, e
il secondo 30 aprile 2021, grazie ai quali sono state introdotte tre nuove cause di esclusione
dall’applicazione degli ISA relativamente al periodo d’imposta 2020. La necessità di prevedere un
ampliamento delle attività escluse era già stata anticipata nel corso della riunione della Commissione degli
esperti sulla base della contrazione dei ricavi 2020 rispetto a quelli dell’anno precedente. L’evidente finalità
di entrambi i decreti è quella di impedire che l’applicazione degli ISA sul 2020 porti a risultati inattendibili e
non rispettosi della nuova realtà economica, comportando conseguenze negative sull’affidabilità fiscale
presente e futura dei contribuenti.
Le tre nuove cause di esclusione sono previste:
a favore dei soggetti che hanno subito una diminuzione dei ricavi di cui all’art. 85, comma 1, del
TUIR, esclusi quelli di cui alle lett. c), d) ed e), ovvero dei compensi dei cui all’art. 54, comma 1, del
TUIR, di almeno il 33 per cento nel periodo d’imposta 2020 rispetto al 2019;
a favore dei soggetti che hanno aperto la partita IVA a partire dal 1° gennaio 2019;
a favore dei soggetti che esercitano, in maniera prevalente, una delle 167 attività economiche
specificamente individuate tramite appositi codici attività.
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Prima fattispecie
Il criterio è costituito dalla riduzione dei ricavi/compensi di almeno il 33 per cento nel periodo
d’imposta 2020 rispetto al 2019. A differenza di quanto il legislatore aveva previsto per il contributo a
fondo perduto di cui al D.L. n. 34/2020 e successivi CFP Ristori e Natale, l’elemento di riferimento è
l’ammontare dei ricavi/compensi e non più il fatturato. La scelta è condivisibile, in quanto l’applicazione agli
ISA dell’elemento “fatturato” è del tutto “estranea”; inoltre, tale riferimento è abbastanza agevole da indi-
viduare, considerando i dati dalle dichiarazioni fiscali.
Seconda fattispecie
Sono esclusi dall’applicazione degli ISA i contribuenti che hanno aperto la partita IVA a partire dal 1°
gennaio 2019.
Terza fattispecie
La causa di esclusione è conseguenza dei numerosi provvedimenti che hanno imposto la sospensione delle
attività economiche. Agli 85 codici attività già individuati dal D.M. 2 febbraio 2021 si sono aggiunti 82 codi-
ci con il D.M. 30 aprile 2021 (Allegato 12), per arrivare a un totale di 167 codici esclusi
dall’applicazione degli ISA per il 2020. L’elenco è riportato nella Tabella 2, allegata alle istruzioni della
parte generale dei modelli ISA.
Attenzione
Si evidenzia che già l’Allegato 2 al D.M. 2 febbraio 2021 aveva anticipato che potevano essere indi-
viduati ulteriori codici ATECO che comportassero una causa di esclusione dagli ISA.
Obblighi in termini di modulistica
I contribuenti esclusi dall’applicazione degli ISA nelle tre citate ipotesi sono comunque tenuti alla com-
pilazione dei modelli per la comunicazione dei dati economici, contabili e strutturali previsti al com-
ma 4 dell’art. 9-bis del D.L. 24 aprile 2017, n. 50, al fine di garantire la continuità alla banca dati ISA.
Istruzioni alla modulistica
Le istruzioni, parte generale, della modulistica relativa agli ISA 2021 prevedono tre codici, per individuare
le nuove cause di esclusione.
Q soggetti che hanno subito una diminuzione dei ricavi di cui all’art. 85, comma 1, del TUIR,
esclusi quelli di cui alle lett. c), d) ed e), ovvero dei compensi di cui all’art. 54, comma 1, del
TUIR, di almeno il 33 per cento nel periodo d’imposta 2020 rispetto al periodo d’imposta pre-
cedente;
R soggetti che hanno aperto la partita IVA a partire dal 1° gennaio 2019;
S soggetti che esercitano, in maniera prevalente, le attività economiche specificamente indivi-
duate tramite appositi codici attività.
Istruzioni alla dichiarazione dei redditi
Le istruzioni alla modulistica della dichiarazione dei redditi 2021 prevedono l’indicazione a rigo RF1,
colonna 2, di appositi codici, che sono, rispettivamente:
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15 Soggetti che hanno subito una diminuzione dei ricavi di cui all’art. 85, comma 1, del TUIR,
esclusi quelli di cui alle lett. c), d) ed e), ovvero dei compensi di cui all’art. 54, comma 1,
del TUIR, di almeno il 33 per cento nel periodo d’imposta 2020 rispetto al periodo d’imposta
precedente
16 Soggetti che hanno aperto la partita IVA a partire dal 1° gennaio 2019;
17 Soggetti che esercitano, in maniera prevalente, le attività economiche specificamente indi-
viduate tramite appositi codici attività.
I citati codici devono essere indicati a campo 2 del rigo RF1 dei modelli Redditi:
Esempio
La Rossi s.n.c., esercente l’attività di ristorante, è esclusa dall’applicazione degli ISA relativamente
al periodo d’imposta 2020, in quanto il relativo codice attività 56.10.20 è ricompreso nell’elenco
presente nella Tabella 2 delle istruzioni, Parte generale, degli ISA. In tale fattispecie, nel rigo RF1,
colonna 2, deve essere indicato il codice 17.
Attenzione
Presenza codice 18
Si evidenzia che le istruzioni dei modelli Redditi 2021 prevedono anche il codice 18, che è desti-
nato a un’ulteriore causa di esclusione, definita come: “Altro”. Alla data attuale, non si conoscono
quali sono le situazioni che possono rientrare in tale codice. È da ritenere che il codice 18 possa
essere utilizzato nel caso di previsione di nuove cause di esclusione.
Cause di esclusione e regime premiale
Il principale beneficio degli ISA consiste nel fatto che ai contribuenti che raggiungono un livello di affi-
dabilità almeno pari a 8 spetta un regime premiale come da ultimo definito dal Provv. 26 aprile 2021,
n. 103206.
Attenzione
Purtroppo, la presenza di una causa di esclusione dall’applicazione degli ISA comporta la non
spettanza dei benefici connessi al regime premiale.
Per evitare tale limitazione, lo scorso anno è stato chiesto all’Agenzia delle entrate se un contribuente pos-
sa applicare in via facoltativa gli ISA, per raggiungere un giudizio di affidabilità idoneo a ottenere uno
o più dei benefici premiali. La risposta fornita nella circolare 16 giugno 2020, n. 16/E, è stata, purtroppo,
negativa, in quanto gli ISA sono strumento idoneo a rappresentare l’andamento dell’attività economica in
condizioni di normalità economica, mentre la loro applicazione in condizioni specifiche significati-
vamente diverse da quelle prese a riferimento per la costruzione degli indici stessi non fornisce garanzie
di totale affidabilità dei risultati.
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Esempio
In presenza di una causa di esclusione, non opera per il 2020 il beneficio dell’esclusione della di-
sciplina delle società di comodo, anche in perdita sistemica, che spetterebbe in presenza di un li-
vello di affidabilità fiscale pari a 9.
Considerazioni
Le considerazioni di cui sopra, benché motivate, a parere di chi scrive, si possono applicare in un periodo
d’imposta “normale”, ma, con riferimento al 2020, l’Agenzia delle entrate, in via interpretativa, potrebbe
modificare il proprio orientamento e affermare che, considerate tutte le misure restrittive che hanno carat-
terizzato il 2020, a tale periodo d’imposta non si applica la disciplina delle società non operative.
Inoltre, con riferimento al regime premiale, considerato che 167 codici ATECO sono esclusi
dall’applicazione degli ISA, lo stesso potrà avere una rilevanza piuttosto bassa in termini numerici relativa-
mente al 2020.
Applicazione facoltativa delle cause di esclusione
Si ricorda che l’Agenzia delle entrate, nella circolare 16 giugno 2020, n. 16/E, ha affermato che, se non ri-
corrono le condizioni per applicare una delle cause di esclusione normativamente previste, qualora il con-
tribuente ritenga di operare in condizioni di particolare eccezionalità, non può considerarsi escluso
dall’applicazione degli ISA, avvalendosi di una causa di esclusione. In tali casi, è prevista la possibilità di
evidenziare nel campo “Note aggiuntive” la presenza di “particolari circostanze specifiche”, riferibili
alle condizioni di svolgimento della propria attività che, seppure non annoverate tra quelle che, per legge o
per decreto, determinano una causa di esclusione, potrebbero non essere adeguatamente colte con
l’applicazione degli indici.
Correttivi congiunturali
La previsione delle nuove cause di esclusione dall’applicazione degli ISA è sicuramente condivisibile, in
quanto consente di non applicare gli ISA al periodo d’imposta 2020 in molte fattispecie, anche se, per for-
nire una valutazione più complessiva sugli ISA 2020, si dovrà attendere il rilascio dell’apposito software, al
fine di capire, con precisione, quali saranno, in concreto, gli effetti dei correttivi congiunturali previsti
dall’Allegato 5 al D.M. 30 aprile 2021 e se tali correttivi consentiranno di cogliere la straordinarietà del pe-
riodo d’imposta 2020. I principali interventi sono i seguenti:
valutazione degli effetti sui fattori produttivi operati dalle giornate di chiusura differenziate per co-
dice ATECO. L’Allegato 5 al D.M. 30 aprile 2021 nelle premesse afferma che, dopo un’analisi dei vari
provvedimenti che hanno disposto le chiusure delle attività economiche, per ciascun codice ATECO sono
stati individuati i relativi giorni di chiusura, che sono stati indicati nel Sub Allegato 5.A;
rispetto al fattore lavoro, il numero degli addetti è stato ridotto, intervenendo sul numero di colla-
boratori coordinati e continuativi che prestano attività prevalentemente nell’impresa o nello studio, sul nu-
mero di amministratori non soci e sul titolare, rivalutandoli sulla base dei giorni di chiusura, al fine di con-
siderare il relativo mancato impiego;
uno specifico intervento riguarda l’indicatore “Durata e decumulo delle scorte”. In tale caso, è stata
aumentata la soglia massima di riferimento relativa all’indicatore elementare “durata delle scorte”, in
modo tale da tenere conto delle eventuali giornate di chiusura individuate per ogni codice ATECO. Tale in-
dicatore tiene conto del possibile aumento delle rimanenze finali, dovuto alla contrazione delle vendite
conseguenza della crisi pandemica;
nell’indicatore elementare “Copertura delle spese per dipendente”, le spese per dipendente sono con-
frontate con il valore aggiunto per addetto, tenendo, però, conto della riduzione delle giornate di lavo-
ro dipendente di fonte INPS Uniemens;
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per meglio cogliere la mutata realtà delle imprese, in molti indicatori sono state aumentate le soglie
minime e massime di riferimento.
Riferimenti normativi
D.M. 30 aprile 2021;
Provv. 26 aprile 2021, n. 103206;
D.M. 2 febbraio 2021;
D.L. 19 maggio 2020, n. 34, art. 148;
D.L. 24 aprile 2017, n. 50, art. 9-bis;
Agenzia delle Entrate, Circolare 16 giugno 2020, n. 16/E.
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