Il nuovo regime forfetario 2019: anticipazione della flat tax - RELATORE: MASSIMILIANO BELLINI - ODCEC Roma

Il nuovo regime
      forfetario 2019:
anticipazione della flat tax

      RELATORE: MASSIMILIANO BELLINI

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Riferimenti legislativi
•   Art. 1 co. 54 - 89 della Legge 23 dicembre 2014 n. 190 (c.d. Legge di Stabilità 2015.
    Viene introdotto nel nostro ordinamento tributario un nuovo regime contabile e fiscale:
    il regime forfetario

•   Art. 1 co. 111 – 113 della Legge 28 dicembre 2015 (c.d. Legge di Stabilità 2016). Ha
    apportato alcune modifiche al regime forfettario (reddito lavoro dipendente/pensione,
    soglia ricavi, agevolazione previdenziale)

•   Art. 1 co. 9-11 della Legge 30 dicembre 2018 n. 145 (c.d. Legge di Bilancio 2019).
    Modifiche e integrazioni al regime forfettario (soglia ricavi, minori requisiti di accesso
    e ridefinizione delle cause ostative)

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Requisiti
Per accedere al regime agevolato, che costituisce il regime “naturale” riservato anche ai
soggetti già in attività, è richiesto il rispetto dei seguenti requisiti (requisiti di accesso),
valutati rispetto all’anno precedente o da valutarsi in via prospettica in caso di avvio di
nuova attività:

   Essere persona fisica residente nel territorio dello Stato. Sono esclusi dal regime
    forfettario coloro che non sono residenti nel territorio dello Stato, ad eccezione di
    quelli che sono residenti in uno degli Stati membri dell'Unione europea o in uno Stato
    aderente all'Accordo sullo Spazio economico europeo che assicuri un adeguato
    scambio di informazioni e che producono nel territorio dello Stato italiano redditi per
    almeno il 75% del reddito complessivamente prodotto;

   Esercitare abitualmente imprese, arti o professioni

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    soglie massime di ricavi / compensi, incluso il valore normale dei beni destinati al
     consumo personale o familiare dell’imprenditore, differenziate a seconda del tipo di
     attività esercitata e da ragguagliare ad anno, che variano da 25.000 euro a 50.000
     euro. A tal proposito:

a)    per coloro che intendono accedere al regime forfettario non rilevano i ricavi e i
      compensi dichiarati nel periodo di imposta precedente e derivanti dall'adeguamento
      agli I.S.A.;

b)    per i contribuenti in contabilità ordinaria che intendono adottare il regime forfettario,
      nel determinare i ricavi vale il principio della competenza >> fare attenzione ai ricavi
      di competenza e non ancora fatturati di cui art. 109 co.2 TUIR;

c)    nel caso di esercizio contemporaneo di attività contraddistinte da differenti codici
      ATECO, si assume il limite più elevato dei ricavi e dei compensi relativi alle diverse
      attività esercitate.

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C’è un’importante prima modifica apportata dalla Legge di Bilancio 2019: dal 01
Gennaio 2019 non rileva più la distinzione dei ricavi in base al codice Atecofin e viene
stabilita un’unica soglia limite di ricavi o compensi pari a 65.000 euro annui per tutti i
contribuenti.

Inoltre, nel caso di esercizio di più attività contraddistinte da codici Atecofin differenti,
ai fini dell’accesso e/o della permanenza nel regime agevolato occorre fare
riferimento alla somma complessiva dei ricavi o compensi incassati nel periodo di
imposta. Tale ammontare va determinato con il criterio della competenza economico-
temporale per le imprese in contabilità ordinaria nel 2018 che intendono dal 2019
avvalersi del regime forfettario; con il criterio di cassa per le imprese in contabilità
semplificata e per i forfettari.

Nell’incontro del 31 Gennaio 2019 con la stampa specializzata l’A.d.E. ha dichiarato
che il superamento della soglia di 65.000 euro porta alla fuoriuscita dal regime
forfettario a decorrere dall’anno successivo

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Il 23 Gennaio 2019 l’A.d.E. ha dichiarato che il limite di 65.000 euro di ricavi o
compensi incassati ha valenza retroattiva al 2018, ovvero se nel 2018 il contribuente
forfettario ha superato i limiti che erano previsti per il suo particolare codice Atecofin e
in ogni caso non ha oltrepassato il limite di 65.000 euro, dal 2019 potrà continuare ad
usufruire del regime agevolato

Secondo l’A.d.E., al fine di valutare il superamento o meno della soglia massima di
ricavi o compensi percepiti, occorre considerare anche i redditi assimilati a quelli di
lavoro autonomo, tra i quali i redditi scaturenti dalla cessione dei diritti di autore.
L’A.d.E. fonda la sua pretesa sull’art. 53 co. 2 lett. b) del TUIR , che tra gli altri
considera reddito di lavoro autonomo: «i redditi derivanti dall’utilizzazione economica ,
da parte dell’autore o inventore, di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di
processi, formule o informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale,
commerciale o scientifico, se non sono conseguiti nell’esercizio di imprese
commerciali».

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Tale interpretazione non può essere condivisa, considerato che l’art. 1 co. 54 Legge
190/2014 fa esclusivo riferimento ai ricavi o compensi percepiti nell’esercizio dell’attività
di impresa, arte o professione, quindi a componenti reddituali tipici e non anche ai redditi
assimilati al lavoro autonomo

   costo complessivo, al lordo degli ammortamenti, dei beni strumentali alla chiusura
    dell'esercizio non superiore ad € 20.000. Tale requisito è stato abrogato dalla Legge
    di Bilancio 2019: dal 01 Gennaio 2019 non si dovrà più badare al rispetto del limite di
    20.000 euro di beni strumentali;

   spese massime di 5.000 euro per lavoro accessorio, dipendenti e collaboratori ed ivi
    incluse le somme erogate sotto forma di utili da partecipazione agli associati di cui
    all'articolo 53, comma 2, lettera c) del TUIR; rientrano in questo ambito anche i
    compensi erogati dall’imprenditore individuale al coniuge e figli, pur se trattasi di costi
    indeducibili (art. 60 TUIR). In virtù delle novità introdotte dalla attuale Legge di
    Bilancio, dal 2019 non sarà più operativo questo requisito e, di conseguenza, il
    contribuente forfettario potrà sostenere spese per lavoro dipendente senza osservare
    alcun limite;                                                                                 7

SOSTITUTO DI IMPOSTA: Considerato che il contribuente forfettario non è tenuto a
operare e versare alcuna ritenuta di acconto (nel mod. Redditi vanno dichiarati i codici
fiscali e gli importi percepiti da eventuali percipienti), poiché non assume la veste di
sostituto di imposta per espressa previsione normativa, sorge il problema di capire se
vanno versate o meno le ritenute sui redditi da lavoro dipendente

NON E’ TENUTO NON SIGNIFICA NON E’ OBBLIGATO

SI ATTENDONO CHIARIMENTI UFFICIALI

   non aver percepito nell’anno precedente redditi di lavoro dipendente o da pensione di
    ammontare superiore a 30mila euro. Anche questo requisito è venuto meno grazie
    alle modifiche apportate dalla Legge di Bilancio 2019;

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Fattispecie di esclusione
L’art. 1 co. 9 L. 145/2018 ha modificato le cause di esclusione previste alle lett. d) e d-bis)
art. 1 co. 57 L. 190/2014, confermando, invece, quelle di cui alle lett. a), b) e c)

Non possono adottare il nuovo regime:

   coloro che si avvalgono di regimi forfetari ai fini delle imposte dirette o di regimi
    speciali ai fini dell’iva: agricoltura e attività connesse (art. 34 e 34 bis D.P.R. 633/72),
    agriturismo (art. 5 comma 2 L, 413/91), editoria e tabacchi e generi del monopolio di
    Stato (art. 71 comma 1 D.P.R. 633/72), agenzia di viaggi (art. 74-ter D.P.R. 633/72),
    intrattenimenti-giochi (art. 74 comma 6 D.P.R. 633/72), vendite a domicilio (art. 25-bis
    comma 6 D.P.R. 600/73), regime del margine (per i soggetti che svolgono attività di
    rivendita di beni usati, oggetti d’arte e d’antiquariato).

   i soggetti non residenti, ad eccezione di quelli che sono residenti in uno degli Stati
    membri dell'Unione europea o in uno Stato aderente all'Accordo sullo Spazio
    economico europeo che assicuri un adeguato scambio di informazioni e che
    producono nel territorio dello Stato italiano redditi per almeno il 75% del reddito
    complessivamente prodotto;

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   coloro che effettuino in via prevalente la cessione di fabbricati o terreni edificabili, o di
    mezzi di trasporto nuovi;

   coloro che contestualmente partecipano a soggetti che imputano il reddito per
    trasparenza (associazioni di cui all’art. 5 del TUIR, sas, snc , srl-srls in trasparenza
    fiscale). La Legge di Bilancio 2019 ha introdotto altre cause ostative all’adozione del
    regime forfettario. In particolare, dal 01 Gennaio 2019 l’accesso al regime è precluso
    ai seguenti contribuenti: agli esercenti attività d’impresa, arti o professioni che
    partecipano contemporaneamente all’esercizio dell’attività, a società di persone o
    associazioni o imprese familiari (art. 5 TUIR) ovvero che controllano direttamente o
    indirettamente società a responsabilità limitata o associazione in partecipazione, le
    quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a
    quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni.

Questo aspetto merita delle considerazioni ulteriori: la norma originaria parlava di
contemporaneità tra l’esercizio dell’attività e la partecipazione societaria e, dunque, non
sussisteva causa ostativa se la partecipazione veniva ceduta prima dell’adozione del
regime forfetario, anche se avveniva all’interno del medesimo esercizio.

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Nell’incontro con la stampa specializzata del 31/01/2019, in merito ad un quesito posto
sulla presenza di partecipazioni di controllo in s.r.l., l’A.E. ha chiarito che la
partecipazione deve essere ceduta entro l’anno precedente all’adozione del regime
forfettario.         Di contro, va evidenziato:

a) l’art. 1, comma 71, legge 190/2014, laddove si stabilisce che il regime forfettario
   cessa a partire dall’anno successivo a quello in cui si verificano le cause ostative di
   cui al comma 57;

b) La Circ. n. 10/E/2016 in cui l’A.E. chiariva che: differentemente da quanto accade per
   i requisiti di accesso o di permanenza, laddove occorre fare riferimento all’anno
   precedente a quello di adozione del regime forfettario, nelle fattispecie di esclusione
   la criticità può essere superata nel medesimo anno. Nella circolare, l’A.E. chiariva che
   la partecipazione in società di persone poteva essere ceduta entro il termine del
   primo anno in cui trovava applicazione il regime forfettario, così da impedire che
   redditi della stessa categoria (impresa o lavoro autonomo) conseguiti nello stesso
   periodo di imposta venissero assoggettati a due diversi regimi di tassazione (quadro
   RH e LM);

c) L’A.E., nella risposta fornita il 31 gennaio 2019, fa un generico riferimento alla
   cessione di partecipazione, senza distinguere tra società di persone (per le quali
   l’interpretazione di cui sopra deve ritenersi ancora valida ed efficace) e s.r.l.. SI
   ATTENDONO CHIARIMENTI ….                                                              11

I dubbi vengono ulteriormente rafforzati considerato che L’A.E. ha anche chiarito che
nel caso in cui un forfettario acquisti una partecipazione societaria che sia ostativa, il
regime agevolato non si perde immediatamente ma dal periodo di imposta
successivo, laddove la causa di esclusione non venga rimossa. Ciò in quanto il
comma 71 dell’art. 1 L. 190/2014 stabilisce che «il regime forfettario cessa di avere
applicazione a partire dall’anno successivo a quello un cui viene meno il requisito di
cui al comma 54 ovvero si verifica taluna delle fattispecie indicate al comma 57»

Sempre in tema di partecipazioni in s.r.l. occorre valutare cosa si intende per
«partecipazioni di controllo diretto o indiretto» e di «esercizio di attività economiche
direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività
d’impresa, arti o professioni».

Per «controllo» si fa riferimento al solo «controllo di diritto» di cui all’art. 2359 c.c.?
Oppure anche al «controllo di fatto», ovvero all’influenza dominante? E nel caso di
controllo indiretto cosa si intende? Si pensi al controllo tramite partecipazioni
detenute da familiari o da holding

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Casi possibili ammessi:

-   Socio di cooperative: in virtù del principio della democraticità ciascun socio ha un voto
    e viene meno la possibilità di controllo;

-   Professionista che svolge la medesima attività di una s.r.l. della quale è socio ma non
    esercita il controllo diretto (50%+1 dei voti in assemblea) o indiretto (influenza
    dominante o notevole, partecipazioni possedute da familiari, ecc)

-   Contribuente forfettario che ha una partecipazione di controllo in una s.r.l. ma svolge
    un’attività che, non solo riguardo al codice Atecofin ma anche nella sostanza (MEF),
    non è riconducibile a quella esercitata dalla partecipata

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A titolo esemplificativo, il controllo indiretto (influenza dominante) si può avere nei casi
seguenti:

-   Commercialista che possiede una partecipazione di minoranza in una s.r.l. che
    esercita l’attività di CED, laddove la clientela per la quale vengono elaborati i dati
    contabili coincide con la clientela seguita dal commercialista per l’esercizio di altre
    attività (ad es. finanza, contenzioso, consulenza fiscale e societaria, ecc);

-   Nel caso in cui si raggiunga la maggioranza dei voti esercitabili in assemblea grazie
    alle quote di partecipazione di proprietà del nucleo familiare. Tale circostanza è
    ancora dubbia e si resta in attesa di chiarimenti ufficiali

   alle persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente (in termini di ricavi
    o compensi percepiti) nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso
    rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi
    d'imposta, ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili
    ai suddetti datori di lavoro. Sembrano esclusi i rapporti di collaborazione e di
    lavoro occasionale ed anche qui si attendono chiarimenti ufficiali

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Particolarità ai fini delle imposte dirette
Per il regime forfetario, ai fini delle imposte dirette, valgono le seguenti particolarità:

   Determinazione del reddito imponibile. La formulazione del reddito imponibile per i
    contribuenti forfettari è pari ai ricavi/compensi incassati (principio di cassa) moltiplicato
    per la percentuale di redditività prevista per quel determinato codice atecofin (si veda
    l’Allegato 4 alla legge di stabilità 2015) e dall’imponibile così determinato si deducono
    gli eventuali contributi Inps pagati nel periodo di imposta. Nel caso di imprese familiari
    (art. 5 co. 4 TUIR) l’imposta sostitutiva è dovuta dall’imprenditore e va determinata sul
    reddito al lordo delle quote assegnate al coniuge o ai collaboratori familiari

   Contributi previdenziali. Sia quelli del titolare che quelli versati per i propri eventuali
    collaboratori e/o coadiuvanti familiari fiscalmente a carico, oppure non a carico ma
    versati dall’imprenditore senza l’esercizio della rivalsa sui collaboratori dell’impresa
    familiare, sono deducibili dal reddito forfettizzato. L’eventuale eccedenza di contributi
    previdenziali è deducibile dal reddito complessivo, ai sensi dell’art. 10 del TUIR
    (dunque nel quadro RP del Mod. Redditi), ad abbattimento di eventuali altri redditi
    imponibili (fondiari, di lavoro dipendente, diversi, ecc).

Nessuna particolarità è prevista per le casse di previdenza: si applicano i contributi
soggettivi ed integrativi così come previsto da ciascuna Cassa di Previdenza.
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PROGRESSIVO      GRUPPO DI SETTORE           VALORE SOGLIA         % DI
                                                             FORFETTIZZAZIONE
              Commercio (al dettaglio e
     1                                          65.000             40%
              all’ingrosso)
              Commercio di alimenti e
              bevande. Commercio
                                                65.000             40%
     2        ambulante di alimenti e
              bevande
              Commercio ambulante non
     3                                          65.000             54%
              alimentare
              Costruzioni e attività
              immobiliari                       65.000             86%
     4
              Intermediari del commercio
                                                65.000             62%
     5
              Servizi di alloggio e di
              ristorazione                      65.000             40%
     6
              Attività professionali,
              scientifiche, tecniche,
     7        sanitarie, di istruzione,         65.000             78%
              servizi finanziari ed
              assicurativi
              Altre attività economiche
                                                65.000             67%
     8
              Industrie alimentari e delle
              bevande                           65.000             40%
     9

   Passaggio dal regime ordinario al forfetario e viceversa. Al fine di evitare salti
    o duplicazioni di imposta, tutti i componenti reddituali del regime ordinario
    partecipano ai fini impositivi nell’ultimo periodo di imposta nel quale trova
    applicazione tale regime.

Pertanto tutti i componenti positivi o negativi di reddito la cui tassazione e deducibilità
era stata rinviata agli esercizi successivi, partecipano alla determinazione del risultato
fiscale di esercizio dell’ultimo periodo di imposta ordinario. Si pensi a titolo
esemplificato alle plusvalenze rateizzate oppure alle quote di manutenzione eccedenti
il 5%.

Tutti i componenti negativi di reddito che nel regime forfettario non hanno trovato
contabilizzazione non assumono rilevanza alcuna nel caso di passaggio dal forfettario
al regime ordinario

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Nel caso di passaggio dal regime forfettario al regime ordinario, i ricavi e/o compensi
che hanno già concorso a formare - per il principio di cassa - il reddito nei periodi
soggetti al regime agevolato non assumono rilevanza con il passaggio al regime
ordinario, anche se di competenza dell’esercizio in esame. Viceversa, i componenti
reddituali che per il principio di cassa (manifestazione finanziaria) non hanno
concorso a formare il reddito nei periodi di applicazione del regime forfettario
dovranno assumere rilevanza nei periodi successivi nei quali si applica il regime
ordinario, anche se erano di competenza dei periodi pregressi, ma non essendo stati
incassati-sostenuti non sono stati imputati a reddito.

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Stesso discorso vale col passaggio dal regime ordinario al regime forfettario:

a)   se già imputati per competenza, a prescindere dal fatto che ci sia stata
     manifestazione finanziaria, non possono essere nuovamente imputati a reddito
     le componenti che vengono incassate nel corso dei periodi nei quali si applica il
     regime forfettario;

b)   se trattasi di componenti che non erano di competenza nei periodi in cui si
     applicava il regime ordinario gli stessi formano reddito nei periodi in cui trova
     applicazione il regime forfettario (indipendentemente dalla manifestazione
     finanziaria)

Nel caso di passaggio dal regime semplificato al regime forfettario e viceversa, non
vanno considerati gli aspetti trattati in quanto entrambi i regimi sono soggetti al
principio di cassa

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   Beni strumentali. Vengono meno le percentuali di ammortamento ed il riparto del
    costo su più esercizi.

Nel caso di cessione dei beni strumentali, se i beni erano stati acquistati durante
l’applicazione del regime ordinario vanno sospesi gli ammortamenti durante il regime
forfetario e nel caso si fuoriesca dal regime forfetario e ci sia la vendita del bene
strumentale, la plusvalenza o minusvalenza sarà pari alla differenza fra prezzo di
cessione e costo non ammortizzato esistente nell’ultimo anno di applicazione del
regime ordinario. Invece, se l’operazione viene effettuata successivamente all’uscita
dal regime forfetario, per beni acquistati durante la vigenza di tale regime, si originerà
una minusvalenza pari alla differenza fra prezzo di acquisto (costo non ammortizzato)
e il prezzo di vendita.

Con l’accesso al regime forfettario non è più possibile proseguire gli ammortamenti
degli eventuali beni strumentali non completamente ammortizzati, i quali potranno
riprendere il loro corso dopo l’uscita dal regime, sempre che i relativi beni strumentali
non siano stati dismessi.

   Rimanenze finali. Questo costo, con il passaggio dal regime ordinario al
    forfetario non assume rilevanza alcuna

                                                                                             20

   Doppia imposizione nel caso di reddito estero

Risoluzione A.d.E. n. 36 del 15/03/2019: le imposte pagate all’estero dal contribuente
forfettario non sono detraibili dalle imposte dovute in Italia su tali redditi, in quanto il
reddito dei forfettari è soggetto ad imposta sostitutiva e pertanto non concorre alla
formazione del reddito complessivo. Nella fattispecie, ai forfettari non si applica l’art.
165 del TUIR , che consente di recuperare il credito per imposte pagate all’estero
attraverso il corrispondente abbattimento delle imposte dovute in Italia sui redditi
ovunque prodotti.

L’art. 165 del TUIR non si applica ai forfettari in quanto il loro reddito non partecipa
alla formazione del reddito complessivo (concetto ribadito anche dall’A.d.E. nella Circ.
n. 9 del 5 Marzo 2015)

                                                                                               21

   Imposta sostitutiva

Sul reddito imponibile va pagata una imposta sostituiva dell’irpef e delle addizionali
regionali e comunali del 15%. Per le imprese familiari va tassato l’utile complessivo al
lordo delle quote di utili spettanti ai collaboratori familiari.

Il reddito, essendo assoggettato ad imposta sostitutiva non concorre a formare il
reddito complessivo. Tale reddito, invece, concorre a formare la base imponibile
previdenziale e rileva, in aggiunta al reddito complessivo, ai fini del riconoscimento
delle detrazioni per carichi di famiglia (art. 12 comma 2 TUIR).

I contributi previdenziali si deducono dal reddito imponibile

La formula di calcolo dell’imposta sostitutiva è la seguente:

(ricavi/compensi * coefficiente di redditività) – contributi previdenziali

= reddito imponibile * 15% = imposta sostitutiva

                                                                                           22

   Perdite fiscali

I contribuenti forfettari non possono oggettivamente generare perdite fiscali. Riguardo
alle perdite generate dai contribuenti prima dell’accesso al regime forfettario, ai sensi
di quanto previsto dal comma 68, art. 1, della Legge n. 190/2014 possono essere
scomputate dal reddito determinato a forfait. Pertanto i contribuenti ordinari che dal
2019 accederanno al regime forfettario potranno scomputare dal reddito determinato
forfettariamente le perdite pregresse

                                                                                            23

Rettifiche detrazione Iva
Con il passaggio dal regime iva ordinario al regime forfetario e viceversa scatta la rettifica
della detrazione iva di cui all’art. 19 bis-2 DPR 633/72 sui beni seguenti:

   Beni e servizi non ancora ceduti o utilizzati (rimanenze finali, maxi canone di leasing)

   Beni strumentali materiali entro 5 anni dalla loro entrata in funzione

   Beni immobili entro 10 anni dal loro acquisto o ultimazione

   Non vanno considerati i beni strumentali inferiori a 516,46 euro e con percentuali di
    ammortamento superiori al 25% (a meno che non siano completamente ammortizzati)

   L’iva va versata con codice tributo 6099 in sede di liquidazione IVA annuale e va
    determinata con la prima dichiarazione IVA annuale utile

                                                                                               24

Start up
Per il periodo d’imposta in cui l’attività è iniziata e per i quattro successivi, si applica
l’imposta sostitutiva del 5% se:

   il contribuente non ha esercitato, nei 3 anni precedenti l’inizio dell’attività, alcuna
    attività artistica, professionale o d’impresa, anche in forma associata o familiare;

   l’attività da esercitare non costituisce, in nessun modo, mera prosecuzione di altra
    attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso
    il caso in cui l’attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica
    obbligatoria ai fini dell’esercizio di arti o professioni.

Ciò si verifica quando l'attività che viene svolta con partita IVA rappresenta la prosecuzione
dell'attività nei confronti del medesimo committente, ossia il datore di lavoro diviene
cliente, con utilizzo di locali o beni strumentali analoghi o similari alla situazione
precedente. Il solo fatto di aver svolto un attività di lavoro dipendente prima dell'apertura
della partita IVA non preclude l'accesso al nuovo regime forfetario

                                                                                            25

   qualora sia proseguita un’attività svolta in precedenza da altro soggetto e
    l’ammontare dei relativi ricavi e compensi, realizzati nel periodo d’imposta
    precedente quello di riconoscimento del predetto beneficio, non è superiore ai
    limiti previsti per l’accesso al regime.

Con la circolare n. 10/E/2016 l’A.d.E. ha chiarito che può adottare il regime agevolato
nella versione start up anche il contribuente che ha optato per il regime ordinario e
che , qualora sussistano tutti i requisiti, adotti il regime forfettario

                                                                                          26

Start up e mera prosecuzione
Considerato che trattasi delle medesime condizioni che permettevano l’accesso al
regime fiscale dei minimi ex art. 27, D.L. n. 98/2011, ed ancor prima al regime fiscale
delle nuove iniziative produttive ex art. 13, Legge n. 388/2000, possiamo ritenere
validi i chiarimenti forniti dall’Amministrazione finanziaria con riferimento a tali
regimi, circa la rispondenza alle caratteristiche che consentono la riduzione
dell’imposta.

Mancato esercizio dell’attività nei tre anni precedenti. - Per l’accesso al regime è
richiesto che il contribuente non abbia esercitato, nei tre anni precedenti l’inizio dell’attività,
alcuna attività d’impresa o di lavoro autonomo neppure in forma associata o in qualità di
collaboratore familiare.

Come chiarito dalla Circolare 30 maggio 2012, n. 17 in merito al suddetto limite triennale
“...si ritiene che occorra far riferimento non al periodo di imposta ma alla data a partire
dalla quale si vuole accedere al nuovo regime, verificando che eventuali precedenti attività
siano cessate anteriormente all’inizio del triennio (calcolato secondo il calendario comune)
che precede l’inizio della nuova attività.”

                                                                                                 27

L’agevolazione non può essere applicata neanche da coloro che nei tre anni
precedenti abbiano svolto un’attività in qualità di socio di società di persone ovvero di
collaboratore dell’impresa familiare.

Tuttavia, facendo riferimento al regime delle nuove iniziative produttive di cui alla
Legge n. 388/200, la Circolare 18 giugno 2001, n. 59/E, ha chiarito che:

   la qualità di socio in società di persone o di capitali non è di per sé causa ostativa
    per l’adozione del regime agevolato: occorre infatti fare riferimento all’effettivo
    esercizio dell’attività d’impresa o di lavoro autonomo svolta in concreto dal socio;

   con riguardo al nuovo regime dei minimi, la Circolare 30 maggio 2012, n. 17 ha
    chiarito che può comunque applicare il regime il socio accomandante che intende
    intraprendere un’attività, se lo stesso, nei tre anni precedenti non ha svolto alcuna
    attività di gestione all’interno della società, ossia ha conferito soltanto capitale,
    nonché il socio che partecipi in una società inattiva, considerata l’assenza di
    un’attività di gestione

                                                                                             28

Lavoro autonomo occasionale – Con riferimento alle condizioni necessarie per
accedere al regime agevolato delle nuove iniziative produttive ex Legge n. 388/2000,
l’Agenzia delle Entrate con Risoluzione 26 agosto 2009 n. 239 aveva chiarito che:

   in linea generale, un soggetto che apre per la prima volta la partita IVA, può
    avvalersi del citato regime fiscale agevolato, anche nel caso in cui abbia
    precedentemente svolto attività di lavoro autonomo a livello occasionale;

   al riguardo, la Circolare 30 maggio 2012, n. 17 ha chiarito che ai fini della verifica
    del requisito in commento, nonché del requisito della mera prosecuzione di attività
    precedente, la circostanza di aver svolto nell’anno precedente prestazioni
    occasionali, non impedisce l’accesso al regime in quanto le stesse costituiscono
    redditi diversi ai sensi dell’art. 67 T.U.I.R., e non sono quindi produttive di reddito
    di lavoro autonomo o di impresa.

Mera prosecuzione di attività precedente - Il contribuente in regime forfettario ha
diritto alla riduzione del reddito qualora l’attività esercitata non costituisca, in nessun
modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di
lavoro dipendente o autonomo.

È fatto salvo il caso in cui l’attività precedentemente esercitata consista nel periodo di
pratica obbligatoria per l’esercizio di arti e professioni, che pertanto non preclude
l’accesso al regime.
                                                                                              29

Il requisito della “mera prosecuzione” è stato chiarito dalle Circolari A.E. n. 1, n. 8 e n.
59 del 2001, con le quali si spiegò che:

   in relazione alle neo-attività, la mera prosecuzione è quella che presenta il
    carattere novizio esclusivamente sotto il profilo formale, essendo invece svolta sul
    piano sostanziale utilizzando gli stessi beni dell’attività precedente, nello stesso
    luogo e verso gli stessi clienti;

   in merito al concetto di mera prosecuzione di attività esercitata precedentemente,
    la Circolare 30 maggio 2012, n. 17, ha fornito una serie di importanti chiarimenti,
    di seguito analizzati.

Novità dell’attività esercitata - Con la citata Circolare 30 maggio 2012, n. 17
l’Agenzia delle Entrate ribadisce sostanzialmente che la verifica del carattere di novità
dell’attività esercitata “va effettuata caso per caso con riguardo al contesto generale in
cui la nuova attività viene esercitata”.

In particolare, il requisito della “mera prosecuzione” sussiste quando la “nuova” attività
si differenzia soltanto dal punto di vista formale ma, di fatto, viene svolta in
sostanziale continuità rispetto alla precedente e pertanto nello stesso luogo, con
utilizzo dei medesimi beni e nei confronti della stessa clientela.
                                                                                               30

Co.co.co e lavoro dipendente - Secondo quanto ulteriormente specificato nella
citata Circolare n. 17/2012 la verifica della mera prosecuzione va sempre effettuata in
presenza di contratto di lavoro dipendente a tempo indeterminato.

Diversamente, in presenza di un contratto di collaborazione coordinata e continuativa
(co.co.co.) o di lavoro dipendente a tempo determinato, la verifica della mera
prosecuzione va effettuata solamente se il contratto si protrae per un periodo di
tempo superiore alla metà del triennio antecedente l’inizio della nuova attività.
Viceversa, se l’attività di co.co.co. o di lavoro dipendente a tempo determinato è stata
svolta per un periodo non superiore alla metà del predetto triennio, considerato che
trattasi di “forme di lavoro precario”, non sussiste alcuna preclusione all’accesso al
nuovo regime.

Ad ogni modo, l’Agenzia delle Entrate precisa che anche in presenza di un rapporto di
lavoro dipendente a tempo indeterminato o di rapporti di lavoro a tempo determinato
o co.co.co. che si siano protratti per più di metà del triennio precedente, va verificato
che la nuova attività non sia svolta in sostanziale continuità con la precedente.

Al riguardo, la Circolare evidenzia che se la precedente attività e la nuova attività
sono svolte in ambiti che richiedono competenze non omogenee, non è mai
ravvisabile la “mera prosecuzione”.

                                                                                            31

Collaboratore di impresa famigliare - La Circolare n. 17 in commento fornisce un
ulteriore chiarimento in relazione alla specifica ipotesi di un’impresa familiare
costituita nell’anno d’imposta il cui collaboratore ha esercitato, fino all’anno
precedente un’attività d’impresa o di lavoro autonomo.

In tal caso, non ricorre l’ipotesi di “mera prosecuzione” considerato che “il
collaboratore … è soggetto diverso dal titolare dell’impresa stessa, unico obbligato al
versamento dell’imposta sostitutiva”.

                                                                                          32

Restano in ogni caso valide, anche per le start up, le ulteriori cause ostative
all’adozione del regime forfettario introdotte dalla Legge di Bilancio 2019. In
particolare, dal 01 Gennaio 2019 l’accesso al regime è precluso ai seguenti
contribuenti:

   agli esercenti attività d’impresa, arti o professioni che partecipano
    contemporaneamente all’esercizio dell’attività, a società di persone o associazioni
    o imprese familiari (art. 5 TUIR) ovvero che controllano direttamente o
    indirettamente società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le
    quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a
    quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni;

   alle persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di
    datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi
    rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d'imposta, ovvero nei confronti di
    soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro.

                                                                                            33

Regime contributivo agevolato
I commi da 76 a 84, art. 1, Legge di Stabilità 2015, avevano introdotto una misura
agevolata in ambito previdenziale, riservata ai soli contribuenti obbligati al versamento
previdenziale presso le gestioni speciali artigiani e commercianti.

I soli contribuenti esercenti attività d’impresa, se applicavano il regime forfettario, potevano
usufruire di un regime agevolato contributivo che consisteva nel non applicare il minimale
contributivo di cui all’articolo 1, comma 3, Legge n. 233/1990.

La Legge di Stabilità 2016 è intervenuta sul comma 77 sostituendolo integralmente.

Dal 2016, in virtù delle modifiche apportate, sul reddito forfettario determinato sulla base
delle percentuali di redditività viene applicata una contribuzione previdenziale ridotta del 35
per cento, la quale si applica sia sul reddito minimale che sul reddito eccedente il
minimale.

                                                                                              34

   A chi spetta l’agevolazione: come chiarito dall’INPS con Circolare 10 febbraio
    2015, n. 29, avuto riguardo all’adozione del nuovo regime contributivo agevolato
    viene precisato che, i beneficiari del regime contributivo agevolato “sono … coloro
    che, privi di partecipazioni nell’ambito di società di persone o associazioni di cui
    all’art. 5 del TUIR ovvero di s.r.l. di cui all’art. 116 del TUIR, rivestano unicamente
    la carica di titolari di una o più ditte individuali, anche organizzate in forma di
    impresa familiare” esercenti un’attività contraddistinta dal codice Ateco 2007
    riscontrabile nella Tabella contenuta nella Finanziaria 2015. Anche in questo caso
    occorre tener conto delle novità introdotte dalla Legge di Bilancio 2019 che, tra le
    cause ostative, stabilisce la preclusione al regime agevolato agli esercenti attività
    d’impresa, arti o professioni che partecipano contemporaneamente all’esercizio
    dell’attività, a società di persone o associazioni o imprese familiari (art. 5 TUIR)
    ovvero che controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità
    limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche
    direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività
    d’impresa, arti o professioni.

                                                                                              35

   Scadenze: riguardo alle scadenze, i contributi previdenziali (commercianti e
    artigiani) vanno pagati alle ordinarie scadenze trimestrali nella loro quota minima,
    seppur ridotta del 35 per cento.

   Base imponibile: a differenza della base imponibile fiscale, la base imponibile
    contributiva va assunta al lordo dei contributi versati nel periodo d’imposta. Tale
    aspetto, peraltro, è stato confermato dalla Circolare INPS 5 giugno 2009, n. 79,
    nella quale è stato specificato che per i contribuenti minimi (ma il ragionamento si
    può estendere ai forfettari) «il reddito da assoggettare ad imposizione contributiva
    previdenziale deve essere considerato al netto delle perdite pregresse ma al lordo
    dei contributi previdenziali».

   Perdita di alcuni benefici: con la Circolare n. 29 del 10 febbraio 2015 l’INPS ha
    precisato che l’opzione per la contribuzione agevolata determina l’esclusione da
    alcuni benefici contributivi sia per coloro che decidono di aderire al regime
    previdenziale agevolato sia per i relativi collaboratori familiari e in particolare:

                                                                                           36

a) I soggetti titolari di trattamento pensionistico presso le Gestioni INPS con più di 65
    anni che si avvalgono del regime agevolato, non potranno contestualmente
    beneficiare della riduzione contributiva del 50% ex art. 59, comma 15, Legge n.
    449/1997. L’INPS evidenzia che tale beneficio potrà essere nuovamente
    accordato nel caso in cui il soggetto esca dal regime agevolato e con decorrenza
    dalla data di ripristino del regime ordinario, previa presentazione di specifica
    richiesta;

b) i collaboratori familiari under 21, che prestano attività nell’ambito di un’impresa
    che aderisce al regime agevolato, non potranno usufruire della riduzione
    contributiva del 3% ex art. 1, comma 2, Legge n. 233/90.

   Opzione: l’utilizzo del regime agevolato contributivo non è automatico, ma è
    subordinato ad un’apposita comunicazione telematica (trasmessa all’Inps
    secondo le modalità stabilite nella circolare n. 35 del 19/02/2016) che deve essere
    inviata :

-   per i soggetti che iniziano l’attività, in sede di iscrizione;

-   per coloro che sono già in attività, entro il 28 febbraio dell’anno di decorrenza
    dell’agevolazione contributiva.

                                                                                            37

La circolare INPS n. 25 del 13/02/2019 ha chiarito che la domanda va presentata solo
una volta e resta valida fino a che permangono i requisiti ovvero si decide di
rinunciare all’agevolazione.

Qualora la comunicazione sia presentata oltre il termine stabilito, l’accesso potrà
avvenire dall’anno successivo, riproponendo la dichiarazione entro il termine stabilito,
ferma restando la permanenza dei requisiti di accesso al regime.

   Cessazione del regime previdenziale agevolato: il regime previdenziale
    agevolato si perde con la fuoriuscita volontaria o per decadenza dal regime
    forfetario. In particolare l’uscita dal regime agevolato si può verificare in tre
    ipotesi:

-   venir meno dei requisiti che hanno consentito l’applicazione del beneficio;

-   scelta del contribuente di abbandonare il regime agevolato;

-   comunicazione all’Istituto da parte dell’Agenzia delle Entrate in ordine al fatto che
    il contribuente non ha mai aderito al regime fiscale agevolato, oppure non ha mai
    avuto i requisiti per aderire.

                                                                                            38

Nei primi due casi il regime previdenziale ordinario verrà ripristinato dall’anno
successivo, rispetto al periodo di imposta nel quale si verifica la perdita dei requisiti o
la domanda di uscita. Nel terzo caso il regime ordinario verrà imposto
retroattivamente, con la stessa decorrenza che era stata fissata per il regime
agevolato.

Il passaggio al regime previdenziale ordinario, in ogni caso, determina l’impossibilità
di fruire nuovamente del regime contributivo agevolato, anche ove sussistano le
condizioni per fruire del regime forfetario.

Infine, l’accesso al regime contributivo agevolato non è possibile per i contribuenti che
non rispettano le condizioni per l’accesso al regime forfetario.

                                                                                              39

Opzione per il regime forfettario
    L’Agenzia delle Entrate con la Circolare 6 del 19.02.2015 par. 9.2 ha fornito i
     chiarimenti in merito all’opzione per il regime forfetario

Domanda: per l’anno 2015 un contribuente è nelle condizioni di poter svolgere il regime
forfettario, pur avendo iniziato l’attività diversi anni fa. Quali sono gli adempimenti per
rientrare in tale regime?

Risposta: il regime forfettario costituisce il regime naturale per i soggetti che possiedono i
requisiti previsti dall’articolo 1, comma 54 della Legge n. 190 del 2014, e sempre che non
ricorra una della cause di esclusione previste dal successivo comma 57. Tali soggetti
transitano, a partire dal 1° gennaio 2015, in detto regime senza essere tenuti a specifici
adempimenti, ossia senza doverne dare alcuna comunicazione preventiva (con il Modello
AA9/12) ovvero successiva (con la Dichiarazione annuale). I contribuenti che iniziano
un’attività d’impresa, arte o professione e presumono di avere i requisiti previsti dalla
norma per applicare il regime forfettario devono, invece, darne comunicazione nella
dichiarazione di inizio attività (Modello AA9/12).

                                                                                           40

   Ci si chiede se colui che ha optato per il regime ordinario può optare per il
    forfettario senza attendere la conclusione del triennio (vincolo triennale
    dell’opzione). L’A.d.E., nel corso degli incontri con la stampa specializzata del 23
    e 31 gennaio 2019, in merito all’opzione per il regime forfettario ha fornito i
    seguenti chiarimenti:

L’A.E. con circolare 13 aprile 2017 n. 11/E aveva stabilito che «… l’opzione per un
regime di determinazione dell’imposta vincola il contribuente alla sua concreta
applicazione almeno per un triennio, trascorso il quale si rinnova tacitamente per
ciascun anno successivo…».

L’art. 1 D.Lgs 442/97 consente la variazione dell’opzione e della revoca in presenza di
nuove disposizione normative.

Pertanto, gli esercenti attività di impresa che hanno optato per la contabilità ordinaria
possono accedere al regime forfettario a partire dal periodo di imposta 2019 senza
attendere il decorso del triennio.

Stesso discorso per le contabilità semplificate, le quali a maggior ragione possono
accedere al regime forfettario, considerato che forfettario e semplificato sono
entrambi regimi naturali.

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Opzione per il regime ordinario
Si decade dall’applicazione del regime forfettario contro la propria volontà nel caso di
superamento dei limiti e dei requisiti previsti dalla normativa per la sua adozione ovvero
volontariamente nel caso in cui si voglia adottare un altro regime fiscale.

Analizziamo dapprima questa ultima ipotesi.

È il caso dell’opzione per l’adozione di un regime che consenta di determinare le imposte
sul reddito e l’Iva dovuta nei modi ordinari. Tale opzione può essere esercitata con il
comportamento concludente: si pensi all’applicazione-addebito dell’Iva in fattura e alla
detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti.

Il comportamento concludente non è tuttavia sufficiente e l’opzione va comunque indicata
nella prima Dichiarazione Iva Annuale successiva. L'opzione è vincolante per un triennio.
Trascorso il triennio di permanenza nel regime ordinario, l’opzione resta valida per ciascun
anno successivo, fino a quando permane la concreta applicazione della scelta operata.

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Cessazione del regime forfettario
La seconda ipotesi riguarda invece la perdita del regime contro la propria volontà, per
superamento dei limiti, tra i quali ad esempio il superamento della soglia relativa
all’ammontare massimo di ricavi e/o compensi annui conseguibili. In tal caso il regime
agevolato si perde a decorrere dall’esercizio successivo a quello nel quale è venuto meno
il rispetto dei requisiti.

Il regime forfetario cessa di avere applicazione a partire dall’anno successivo a quello in
cui non vengono rispettate le condizioni previste per l’accesso (co. 54 art. 1 della legge di
stabilità), ovvero si verifica taluna delle fattispecie di cui al co. 57.

Il comma 54 prevede i requisiti seguenti:

    Limite di 65.000 euro al conseguimento dei ricavi o percepimento dei compensi.

Il regime forfettario si perde dal periodo d’imposta successivo, per cui si applica la
tassazione agevolata per il periodo di imposta nel quale è stato oltrepassato il limite.

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Secondo il comma 57 non possono adottare il nuovo regime:

   coloro che si avvalgono di regimi forfettari ai fini delle imposte dirette o di regimi
    speciali ai fini dell’iva

   i soggetti non residenti, ad eccezione di quelli che sono residenti in uno degli Stati
    membri dell'Unione europea o in uno Stato aderente all'Accordo sullo Spazio
    economico europeo che assicuri un adeguato scambio di informazioni e che
    producono nel territorio dello Stato italiano redditi per almeno il 75% del reddito
    complessivamente prodotto;

   coloro che effettuino in via prevalente la cessione di fabbricati o terreni edificabili,
    o di mezzi di trasporto nuovi;

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   coloro che contestualmente partecipano a soggetti che imputano il reddito per
    trasparenza (associazioni di cui all’art. 5 del TUIR, sas, snc), ovvero che
    controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata o
    associazione in partecipazione, le quali esercitano attività economiche
    direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività
    d’impresa, arti o professioni

   le persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di
    datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi
    rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d'imposta, ovvero nei confronti di
    soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro.

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Flat tax al 20%
Oltre alla flat tax al 15% per il regime forfettario, la legge di Bilancio 2019 introduce la flat
tax al 20% (regime analitico agevolato) per gli imprenditori individuali e i professionisti che,
nell’anno precedente a quello di accesso al regime agevolato, hanno percepito ricavi o
compensi compresi tra 65.001 e 100.000 euro.

    Anche in tal caso vale il ragguaglio all’anno, non concorrono al superamento della
     soglia limite i ricavi e compensi da adeguamento agli ISA e, nel caso di esercizio di più
     attività contraddistinte da diversi codici Atecofin, va considerata la somma dei ricavi e
     compensi complessivi

    Si applica a decorrere dal 2020

    Il reddito di impresa o di lavoro autonomo viene determinato analiticamente, nei modi
     ordinari, pur se tassato con imposta sostitutiva del 20%

    Gli oneri deducibili e le detrazioni anche in tal caso si perdono

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    Tali contribuenti sono esonerati :

a)    dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili (occorre solo
      conservarli)

b)    dall’applicazione degli ISA

c)    dal dover operare le ritenute (devono indicare nella dichiarazione dei redditi il
      codice fiscale del percipiente)

d)    dall’essere soggetti a ritenuta di acconto

e)    dagli obblighi di liquidazione e versamento dell’IVA, non addebitano l’IVA in
      rivalsa ne esercitano il diritto alla detrazione dell’imposta assolta

    Sono soggetti all’obbligo della fatturazione elettronica

    Tale regime è opzionale (mentre il regime forfettario con soglia a 65.000 euro è un
     regime naturale)

    I requisiti per l’adozione e la cause di esclusione sono le stesse già analizzate per
     il regime forfettario con soglia a 65.000 euro
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Confronto tra regimi
    La determinazione della base imponibile

Convenienza del regime forfettario nel caso di assenza di costi , in virtù della
determinazione forfettaria della base imponibile

Convenienza del regime semplificato o ordinario per le attività contraddistinte da codici
Atecofin con percentuali di forfettizzazione modesti (es professionisti, attività edili) e nel
caso di rilevanti costi sostenuti nell’esercizio dell’attività professionale o di impresa
(attenzione agli indicatori sintetici di affidabilità fiscale)

    Presenza di altri redditi

Il regime forfettario è conveniente rispetto al regime semplificato o ordinario nel caso in cui
il contribuente possieda altri redditi. Assoggettamento ad imposta sostitutiva e si evita il
cumulo ai fini della progressività Irpef

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   Presenza di oneri deducibili e detraibili e detrazioni per carichi di famiglia e per
    redditi di lavoro autonomo o di impresa

Il regime ordinario o semplificato è tanto più conveniente quanto maggiori sono gli
oneri deducibili e le detrazioni di cui può godere il contribuente

Il contribuente forfettario può solo dedurre dal reddito determinato forfettariamente i
contributi previdenziali versati per se stesso e per eventuali collaboratori dell’impresa
familiare fiscalmente a carico ovvero per i quali non è stato esercitato il diritto di
rivalsa.

Il reddito del regime forfettario concorre, in ogni caso, con gli altri redditi    per il
riconoscimento eventuale delle detrazioni per carichi di famiglia

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   Aliquote di imposta e contributivo-previdenziali

Il regime forfettario, se sussistono i requisiti, viene tassato con imposta sostitutiva del
5% per i primi cinque periodi di imposta e successivamente, ovvero dall’inizio nel
caso in cui non si possiedano i requisiti delle start up, del 15%

I contributi previdenziali Inps artigiani e commercianti possono essere ridotti del 35%

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Fine

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