Transfer pricing e valore doganale - Avv. Massimo Fabio - ODCEC Roma

Transfer pricing e valore doganale

Avv. Massimo Fabio

1. Le norme per la determinazione
del valore doganale

L’accordo GATT/WTO e il Codice Doganale UE

Le norme per la determinazione del valore

• La determinazione del valore ai fini doganali risulta di
  fondamentale importanza per la corretta determinazione dei dazi
  all’importazione
• Il primo organo internazionale ad occuparsi di queste tematiche è
  stato il GATT (General Agreement on Tariff and Trade), il quale sin
  dal 1948, nell’ambito di diversi ‘round’, si è occupato di riduzione
  delle barriere tariffarie e non, di misure anti-dumping ed altre
  tematiche relative al commercio internazionale
• In seguito all’Uruguay Round (1986-1994), il GATT è stato sostituito
  dal WTO (World Trade Organization), il quale ha recepito tutti gli
  accordi e le convenzioni stipulate dal GATT con l’obiettivo di
  estenderli e proiettarli verso un mercato sempre più globale

Le norme per la determinazione del valore
                   Fonti normative: Il WTO ed il GATT

    Primo Allegato all’Accordo Istitutivo del WTO
–   Accordo Generale sulle Tariffe ed il Commercio (GATT, 1947):
    • Art. I: Clausola della Nazione più favorita
    • Art. VI: Anti-dumping e dazi di compensazione
    • Art. VII: Determinazione del valore in dogana delle merci
    • Art. XI: Eliminazione generale delle restrizioni quantitative
    • Art. XXIV: Unione Doganale e Zone di Libero Scambio
    • Art. XXVIII bis: Negoziazione tariffaria

Le norme per la determinazione del valore
                      Fonti normative: Il WTO

– Atto Finale dell’Uruguay Round (Gatt, 1994), prevede inter alia:
   • Accordo sui prodotti agricoli (accesso al mercato, aiuti nazionali e
      sussidi alle esportazioni)
   • Accordo sui prodotti tessili e l’abbigliamento (quote)
   • Accordo sulla determinazione del valore in dogana (sistema
      uniforme)
   • Accordo sull’origine non preferenziale (norme uniformi)
   • Accordo sulle procedure per ottenere le licenze di importazione
      (trasparenza)
   • Accordo anti-dumping/salavaguardia (concorrenza leale)

Le norme per la determinazione del valore
Fonti normative: dal GATT al Codice Doganale Comunitario

• Al fine di gestire gli scambi internazionali ed i relativi adempimenti
  doganali, nell’ambito del GATT sono state individuate regole neutre,
  uniformi ed eque, mirate a garantire un sistema di determinazione del
  valore che non fosse influenzato da metodi arbitrari o fittizi
• In particolare, ai fini della nostra analisi, risulta di estrema importanza
  ‘l’accordo relativo all’applicazione dell’articolo VII dell’Accordo generale
  sulle tariffe doganali ed il commercio’
• Da tale accordo, infatti, discendono le norme adottate dall’Unione
  europea in materia di valore in dogana
• Tali norme sono contenute nel Codice Doganale Comunitario (art. da 28 a
  36 del Regolamento CEE n. 2913 del 1992 – in seguito CDC) e nelle
  relative disposizioni di applicazione (art. da 141 a 181-bis del
  Regolamento CEE 2454 del 1993 – in seguito DAC)
• Dal Maggio 2016, entrerà in vigore il Codice Doganale Unionale (CDU) che
  sostituirà l'attuale CDC.

Le norme per la determinazione del valore
                    Ad esempio: Articolo VII GATT ed Articolo 29 del CDC
                 Articolo VII GATT                                           Articolo 29 CDC
                                                                 Il valore in dogana delle merci importate è il
      Il valore in dogana delle merci importate sarà il
                                                                 valore di transazione, cioè il prezzo effettiva-
      valore di transazione, cioè il prezzo                      mente pagato o da pagare per le merci
      effettivamente pagato o da pagare per le merci             quando siano vendute per l'esportazione a
      quando vengono vendute per l’esportazione                  destinazione del territorio doganale della
      nel Paese d’importazione modificato                        Comunità, previa eventuale rettifica effettuata
      conformemente all’Articolo 8, a condizione che:            conformemente agli Articoli 32 e 33, sempre
                                                                 che:
a. Non sussistano restrizioni riguardanti la
   disposizione o l’utilizzazione di merci da parte del   a. Non esistano restrizioni per la cessione o per
   compratore oltre a restrizioni che:                       l'utilizzazione delle merci da parte del
                                                             compratore, oltre le restrizioni che:
   i. vengono imposte o richieste dalla legge o
                                                             ■ sono imposte o richieste dalla legge o dalle
      dalle autorità del paese d’importazione                  autorità pubbliche nella Comunità,
   ii. limitano l’area geografica nella quale le merci       ■ limitano l'area geografica nella quale le merci
       possono essere rivendute, oppure                        possono essere rivendute, oppure
   iii. non riguardano sostanzialmente il valore delle       ■ non intaccano sostanzialmente il valore delle
        merci                                                  merci
   iv. …                                                     •    …

2. Il WCO e la ICC: una nuova prospettiva

Spendibilità delle policy di TP in Dogana

 WCO Commentary 23.1:
• Examination of the expression “circumstances surrounding the sale” under
  art. 1.2a (of the Agreement) in relation to the use of transfer pricing
  studies (November 2010)
 ICC Policy Statement:
• Transfer Pricing and customs value (February 2012)

WCO Commentary 23.1 – Novembre 2010

• “…a transfer pricing study submitted by an importer may be a good source of
  information, if it contains relevant information about the circumstances
  surrounding the sale.”

"...un'indagine sui prezzi di trasferimento presentata da un importatore può
essere una buona fonte di informazioni, se contiene informazioni rilevanti sulle
circostanze della vendita."

ICC Policy Statement – Febbraio 2012

•   Sebbene vi siano numerosi punti di divergenza tra approcci doganali e fiscali, è
    importante sottolineare anche l'esistenza di punti di convergenza.
    Pertanto, mentre può non esser necessario modificare le norme dell'OMC o le
    linee guida dell'OCSE, riteniamo che le due possano e debbano essere
    allineate, trovando un comune modo di interpretare il principio del prezzo di
    libera concorrenza.
    Come principio base, suggeriamo che le amministrazioni fiscali valutino e
    comprendano gli strumenti attraverso i quali l'impresa è arrivata al valore
    dichiarato in dogana (e viceversa, a seconda del caso, che l'amministrazione
    doganale valuti e comprenda come l'impresa è arrivata al prezzo di
    trasferimento) prima di emettere un formale accertamento fiscale e/o
    doganale.
•   Nel caso in cui il conflitto tra impresa ed amministrazione fiscale competente
    non possa essere risolto, l'amministrazione fiscale e l'amministrazione
    doganale del rispettivo paese dovrebbero lavorare di concerto e tentare di
    armonizzare il metodo di determinazione del valore.

ICC Policy Statement – Febbraio 2012
• Proposta n° 1
• Riconoscimento formale da parte dell'amministrazione doganale
  del principio del prezzo di libera concorrenza (ai sensi dell'articolo 9,
  Modello di convenzione OCSE), al fine di determinare il valore in
  dogana nel caso di parti collegate.
  Le norme sul valore in dogana sono previste dall'articolo VII del
  GATT del 1994.
• L'Articolo I dell'Accordo sull'attuazione dell'Art. VII del GATT
  disciplina stabilisce:
   "1. Il valore in dogana delle merci importate sarà il valore di
   transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le
   merci quando vengono vendute per l’esportazione nel Paese
   d’importazione modificato conformemente all’Articolo 8 (…)

ICC Policy Statement – Febbraio 2012
•   Proposta n° 1
•   2. (a) Per stabilire se il valore di transazione sia accettabile ai fini dell'applicazione del
    paragrafo 1, il fatto che il compratore e il venditore siano legati, ai sensi dell'Articolo 15,
    non costituisce di per sè motivo sufficiente per considerare inaccettabile detto valore.
    Se necessario, le circostanze proprie della vendita sono esaminate e il valore di
    transazione ammesso, purché tali legami non abbiano influito sul prezzo. Se, tenuto
    conto delle informazioni fornite dal dichiarante o ottenute da altre fonti,
    l'amministrazione doganale ha motivo di ritenere che detti legami abbiano influito sul
    prezzo, essa comunica queste motivazioni al dichiarante fornendogli una ragionevole
    possibilità di risposta. Qualora il dichiarante lo richieda, le motivazioni gli sono
    comunicate per iscritto.

•   (b) In una vendita tra persone legate, il valore di transazione è accettato e le merci sono
    valutate conformemente al paragrafo 1 quando il dichiarante dimostri che detto valore
    è molto vicino ad uno dei valori qui di seguito indicati, stabiliti allo stesso momento o
    pressappoco allo stesso momento: i) il valore di transazione in occasione di vendita, tra
    compratori e venditori che non sono legati, di merci identiche o similari per
    l'esportazione a destinazione della Comunità; ii) il valore in dogana di merci identiche o
    similari quale è determinato ai sensi dell'articolo 5; iii) il valore in dogana di merci
    identiche o similari, quale è determinato ai sensi dell'articolo 6

ICC Policy Statement – Febbraio 2012
•   Proposta n° 2
•   Riconoscimento da parte dell'amministrazione doganale delle rettifiche (in
    aumento o in diminuzione) dei prezzi di trasferimento a seguito di una transazione.
    Tale riconoscimento dovrebbe essere applicabile per le rettifiche effettuate sia
    come risultato di un aggiustamento compensativo volontario – come concordato
    dalle due parti collegate – o come risultato di una verifica fiscale.
•   Gli aggiustamenti successivi alle operazioni sono consentiti dalle linee guida
    dell'OCSE e dell'OMC. Tali aggiustamenti successivi all’effettuazione
    dell’operazione possono essere realizzati per diversi motivi, ad esempio
    aggiustamenti volontari, ma anche aggiustamenti di fine anno legati alla necessità
    di rientrare in un range o in un prezzo concordato in anticipo per la fine dell’anno.
    Tuttavia, tali adeguamenti sono soggetti a norme distinte, e spesso vengono
    trascurati dalla dogana quando le variazioni sono in diminuzione
    Le imprese dovrebbero essere autorizzate ad effettuare rettifiche di valore in
    dogana senza essere tenute ad istituire una procedura di valutazione provvisoria o
    senza essere soggette a sanzioni dovute alle rettifiche medesime.

ICC Policy Statement – Febbraio 2012

•  Proposta n° 3
•  Si raccomanda che, in caso di rettifiche (in aumento o in diminuzione) dei prezzi di
   trasferimento successive all'accertamento, le amministrazioni doganali
   acconsentano a rivedere il valore in dogana secondo uno dei seguenti metodi
   selezionati dall'importatore. Questi metodi sono applicabili al valore della merce
   influenzato dalla rettifica:
- Applicazione dell'aliquota media ponderata del dazio doganale: l'aliquota media
  ponderata del dazio è calcolata dividendo l'importo totale dei dazi doganali
  corrisposti durante l'anno per il rispettivo valore doganale dichiarato. Ciò può
  comportare una rettifica forfettaria alla fine dell'anno. Ad esempio, se alla fine
  dell'anno, gli adeguamenti dei prezzi di trasferimento comportano un pagamento
  supplementare al venditore, consigliamo che l'importatore sia in grado di riportare
  questa somma forfettaria. In questo modo la dogana sarà in grado di assegnarla a
  tutte le dichiarazioni presentate nell'anno e l'adeguamento dei dazi sarà l'aliquota
  media ponderata del dazio.
- Ripartizione della rettifica dei prezzi di trasferimento, secondo il codice di
  nomenclatura, e secondo le informazioni fornite dall'importatore o dalle autorità
  doganali divulgando tutti i codici dei prodotti e tutte le informazioni rilevanti
  relative all'importazione disponibili nelle statistiche nazionali.

ICC Policy Statement – Febbraio 2012

• Proposta n° 4
• Si raccomanda che in caso di rettifiche (in aumento o in diminuzione) dei
   prezzi di trasferimento successive all'accertamento le imprese siano
   sollevate da:
 L'obbligo di presentare una dichiarazione modificata per ciascuna
  dichiarazione doganale iniziale; in alternativa sarebbe possibile presentare
  una dichiarazione riepilogativa riferita a tutte le dichiarazioni doganali
  iniziali.
 Il pagamento delle sanzioni correlate a variazioni del prezzo di
  trasferimento. Infatti, queste variazioni dipendono da vari fattori che non
  hanno assolutamente nulla a che fare con l'intento di eludere i dazi
  doganali.

ICC Policy Statement – Febbraio 2012

• Proposta n°5
• Si raccomanda che i metodi OCSE siano adeguati per le amministrazioni
   doganali insieme all'accordo dei seguenti elementi:
- Merci identiche o simili: Riconoscimento delle circostanze geografiche e
  temporali del mercato per consentire una semplificazione nel livello dei
  requisiti in base alle esigenze del paese di importazione e per consentire
  un approccio basato su di un segmento di mercato/ zona regionale/
  condizioni di mercato comparabili
- Riconoscimento delle persone giuridiche (che svolgono funzioni specifiche
  e che aggiungono valore all'interno di un gruppo), al fine di consentire alle
  autorità doganali di riconoscere la documentazione sui prezzi di
  trasferimento e l'analisi funzionale in un ampio contesto economico, e non
  strettamente secondo la cronologia delle transazioni.

ICC Policy Statement – Febbraio 2012

• Proposta n° 6
• Riconoscimento dell'accettabilità della documentazione dei prezzi di
  trasferimento da parte dell'amministrazione doganale.
• La documentazione fiscale dei prezzi di trasferimento è un requisito
  legale/fiscale in quasi tutto il mondo. Il suo contenuto è in gran parte
  allineato in tutti i paesi e può quindi essere considerato abbastanza
  "standardizzato". Esso include, normalmente, tutte le informazioni
  necessarie per analizzare le circostanze della vendita, le parti coinvolte, il
  valore aggiunto e le funzioni svolte da ciascuna delle parti.
• Si raccomanda che i requisiti doganali, in aggiunta a quelli fiscali, siano
  definiti in modo da consentire l'assimilazione degli stessi nella
  documentazione dei prezzi di trasferimento al fine di servire entrambi gli
  scopi.

3. La Cassazione ed il TP in dogana

La sentenza n. 7716/2013 del 27 marzo 2013

La sentenza n. 7716/2013 del 27 marzo 2013

• Conclude la corte di legittimità che le Amministrazioni sono
  necessariamente tenute ad accogliere una richiesta di rimborso di dazi
  all’importazione ogni qual volta risulti che, “per errore dell’interessato e
  non in base ad una scelta”, sia stato contabilizzato un importo dei dazi
  doganali non dovuto “al momento del pagamento” e sempre che i fatti che
  hanno dato luogo al pagamento non dovuto non risultino da “una frode
  dell’interessato”

La sentenza n. 7716/2013 del 27 marzo 2013

• Parametri di riferimento per l’interpretazione della decisione della Corte:
 l’accordo intercompany interviene solo in data successiva alla effettuazione
  delle operazioni di importazione;
 l’oggettiva rilevanza del metodo utilizzato, non riconducibile all’alveo dei
  cosiddetti metodi tradizionali, ma ai più articolati e complessi metodi di
  profitto;
 la Società aveva operato rettifiche con “nota di credito cumulativa” per
  fatture emesse in un arco temporale esteso (2000/2004), senza procedere
  alla riconciliazione.

4. Gruppo di Lavoro congiunto tra
Agenzia delle Entrate e Agenzia delle
Dogane e dei Monopoli in materia di
Transfer pricing
marzo 2015

Il Gruppo di Lavoro Entrate / Dogane
Nel corso del 2014 è stato creato un Gruppo di Lavoro composto da fuzionari delle Entrate e delle
Dogane al fine di identificare le contiguità e le soluzioni percorribili per riportare i TP adjustments a
valore doganale. Sono stati identificati i seguenti strumenti

 1. la determinazione del valore a forfait (Art. 156bis del Reg. 2454/93), che consente di
    condividere ex ante con la dogana un valore forfetario definitivo in aumento rispetto al valore
    di transazione dei beni dichiarati in dogana, senza la necessità di dover riconciliare i valori a
    posteriori, ma con la preclusione oggettiva di poter rappresentare all’Ufficio una variazione in
    diminuzione;
 2. la dichiarazione incompleta (Art. 254 del Reg. CEE 2454/93), con la quale – a seguito di un
    accordo con l’Ufficio di riferimento - si ha facoltà di dichiarare nella bolletta di importazione
    un valore solo previsionale, segnalando alla Dogana l’esistenza della policy di TP, per avere
    poi diritto di poter riconciliare gli aumenti e le diminuzioni derivanti dai TP adjustments,
    pagando il maggior dazio o recuperando l’indebito pagato, senza alcuna sanzione né riflesso
    sul rating aziendale gestito dal database dell’analisi dei rischi.
 • In entrambi i casi, si dovrà negoziare la migliore forma possibile di accertamento doganale
    per conseguire la sottostante autorizzazione dalla dogana di riferimento. Per gli
    aggiustamenti effettuati in passato (le ultime tre annualità, ancora aperte all’accertamento
    doganale) resta impregiudicata la facoltà di accedere a revisione dell’accertamento.

1. Il metodo a forfait – accordo ex ante

• Il "forfait" dell'art. 156bis del Reg. 2454/93.
• “Le autorità doganali possono, a richiesta dell'interessato, autorizzare che
   in deroga all'articolo 32, paragrafo 2 del codice, alcuni elementi da
   aggiungere al prezzo effettivamente pagato o da pagare, i quali non sono
   quantificabili al momento in cui sorge l'obbligazione doganale, siano
   calcolati sulla base di criteri adeguati e specifici.”
1. Strumento vincolante di portata comunitaria per non tenere aperta sine
    die la dichiarazione doganale;
2. Offre la possibilità di negoziare con la parte private un sorta di pre-
    deteminazione del valore sulla base di criteri di congruità del prezzo
    costantemente monitorabili;
3. Il nuovo CDU ha in programma di "rendere tale istituto il punto di forza
    delle nuove dogane UE entro il 2020" (stesso livello di compliance
    richiesto per la concessione dello status di AEO).

2. La dichiarazione incompleta – accordo ex ante

• L’accordo preventivo con la dogana
• La normativa doganale che consente all’operatore residente nella UE di
  essere autorizzato a sdoganare la merce con dichiarazione incompleta (art.
  254 DAC), indicando un valore provvisorio (provisional value).
• Entro un tempo stabilito fra le parti, potrà essere indicato il valore
  definitivo per consentire alla dogana di accertare i dazi ad valorem e di
  chiudere la dichiarazione doganale lasciata aperta.
• "Quando si tratti di comunicare indicazioni o documenti mancanti in
  materia di valore in dogana l'autorità doganale può, ove sia
  indispensabile, stabilire un termine più lungo o prorogare il termine già
  stabilito. La durata del periodo complessivamente accordato deve tener
  conto dei termini di prescrizione in vigore." (art. 256, par. 1, comma 3, Reg.
  CEE 2454/93)

La revisione dell’accertamento – soluzione ex post

• Ogni dichiarazione doganale può essere rettificata su istanza di parte in
  esito a revisione dell’accertamento (D.Lgs. n. 374/90), esperibile per ogni
  importazione effettuata nei tre anni precedenti.
• Nella sua applicazione generale, il particolare strumento garantisce
  un’esimente per la quale non sono applicate sanzioni.
• Con riferimento al TP, il Gruppo di Lavoro ha concluso che la revisione
  dell'accertamento potrà essere utilizzata nei casi in cui l'operatore abbia
  avviato:
- Il metodo a forfait
- La dichiarazione incompleta
• Per entrambe le soluzioni, la certificazione AEO del soggetto istante potrà
  offrire migliori soluzioni nell'accordo con le Autorità.

Oneri documentali comuni ai fini doganali

• Le rettifiche a posteriori possono essere documentate da:
- Da un APA già sottoscritto con L'Ufficio Ruling Internazionale della
  Direzione Centrale Accertamento dell'Agenzia delle Entrate;
- Un'autorizzazione all'uso doganale del Transfer pricing rilasciata da altro
  Stato membro della UE;
- Master File o documentazione nazionale;
- Metodo TP utilizzato (tradizionale o di profitto);
- Copia in lingua italiana degli accordi tra le Società del Gruppo di
  ripartizione/adeguamento retroattivo dei costi e dei margini operativi;
- Copia in lingua italiana degli accordi di licenza;
- Copia in lingua italiana degli accordi di distribuzione.

5. TP vs CV

La soluzione in USA

CBP, Customs bullettin and decisions, Vol. 46, n. 23, 30 maggio 2012
  Se la Transfer Pricing policy è definita prima dell’importazione ed è usata
  dalle parti, in presenza di “certi fattori”, tale policy può essere considerata
  una formula obiettiva:
1. una intercompany Transfer Pricing determination policy sottoscritta prima
   dell’importazione;
2. il tax payer in US utilizza la sua transfer pricing policy quando presenta la dichiarazione
   dei redditi ai fini della income tax ed ogni aggiustamento che risulti da detta policy è
   riportato o usato ai fini della dichiarazione dei redditi;
3. la TP policy della società specifica come il TP ed ogni aggiustamento siano determinati
   con rispetto a tutti i prodotti coperti dalla TP policy per la quale il valore deve essere
   aggiustato;
4. la società mantiene e fornisce dettagli di contabilità dai suoi registri e financial
   statements per supportare gli aggiustamenti richiesti negli USA;
5. non esistono altre condizioni che possano penalizzare l’accettazione del transfer price
   da parte della CBP.

Conclusioni

•   Per operare una riconciliazione in dogana dei valori ottenuti ex post, in esito
    alla applicazione di una policy di TP è necessario che:
•    Il contratto intercompany sia precedente alla prima operazione alla quale
    saranno riferiti i TP Adj;
•    La policy di TP deve essere stata sottoscritta prima dell’importazione;
•    Sia stata condivisa ex ante con la Dogana la policy TP adottata, così come le
    modalità attraverso le quali si procederà a riconciliare gli Adj successivi alle
    operazioni di importazione, con particolare riguardo alla possibilità di utilizzare
    una nota di riepilogo, senza procedere bolletta per bolletta;
•    Sia stata (preferibilmente) richiesta all’Ufficio doganale competente per
    territorio l’autorizzazione per l’esercizio della procedura di dichiarazione
    incompleta, convenendo – laddove possibile – l’impiego di una sola nota di
    variazione come negli auspici della ICC o, in alternativa, la Società abbia optato
    per il metodo a forfait, ex art. 156 bis del CDC;
•   Nel caso siano interessati diversi Uffici doganali, potrà essere più conveniente
    accedere ad un ruling centralizzato ex art. 6 del CDC.