Ravvedimento operoso: modalità operative e aspetti tecnici
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CIRCOLARE MONOGRAFICA
SANZIONI
Ravvedimento operoso: modalità operative e
aspetti tecnici
Il calcolo delle sanzioni ridotte, le modalità di versamento e il ravvedimento parziale: quesiti e casi
pratici
di Stefano Setti | 14 OTTOBRE 2020
Il ravvedimento operoso, secondo la dottrina prevalente, appartiene alla categoria dei cd. istituti deflati-
vi del contenzioso tributario. Ancorché il ravvedimento operoso sia impropriamente definito quale
strumento deflativo del contenzioso tributario, tuttavia, è più corretto sostenere che rappresenti uno
strumento “preventivo”, in quanto non direttamente finalizzato a comporre una lite, quanto a prevenir-
la, consentendo al contribuente di intervenire negli eventuali errori commessi all’atto della liquidazione
delle imposte, correggendoli e versando l’imposta, oltre agli interessi legali, beneficiando di una riduzio-
ne delle sanzioni.
Ravvedimento operoso: aspetti generali
Una volta verificatisi l’omissione, l’errore o la tardività, il contribuente, al fine di mitigare l’effetto
sanzionatorio, può rimediare spontaneamente attraverso l’istituto del ravvedimento operoso (di
cui all’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472); si evidenzia che, in tema di ravvedimento operoso,
è intervenuta, nel passato, l’Agenzia delle entrate, fornendo importanti chiarimenti, con la circolare 12
ottobre 2016, n. 42/E).
Allo scopo di beneficiare dell’istituto del ravvedimento operoso, il contribuente deve:
provvedere (se del caso) all’effettuazione dell’adempimento omesso (ad esempio, registrazio-
ne del contratto di locazione);
versare spontaneamente il tributo omesso;
versare la sanzione dovuta, ridotta in base alla riduzione prevista per la violazione;
versare gli interessi al tasso annuo legale previsto in relazione a ciascun giorno di ritardo.
Ricorda
Si tenga presente che le somme dovute a titolo di ravvedimento operoso devono essere ver-
sate utilizzando la delega di pagamento relativa al tributo che si intende ravvedere.
Va da sé che si dovrà utilizzare:
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il modello F24, per le imposte sui redditi, le relative imposte sostitutive, l’IVA, l’IRAP, e l’imposta
sugli intrattenimenti;
il modello F23, per l’imposta di registro e gli altri tributi indiretti. In tale caso, andrà indicata la
causale “SZ” (Sanzioni pecuniarie in materia di imposte dirette ed indirette) e, nello spazio riser-
vato agli estremi dell’atto, l’anno cui si riferisce la violazione;
il modello F24 Elide, per tributi, sanzioni e interessi, connessi alla registrazione dei contratti di
locazione e affitto di beni immobili (e altri tributi).
Si evidenzia, poi, che il pagamento della sanzione ridotta (a seguito di ravvedimento) va eseguito,
utilizzando lo stesso modello, contestualmente al pagamento del tributo omesso e degli interessi le-
gali, calcolati al tasso legale dello 0,05 per cento (dal 1° gennaio 2020), con maturazione giorno per
giorno.
Attenzione
Non risulta possibile utilizzare il ravvedimento operoso nel caso in cui il contribuente ab-
bia ricevuto la notifica di atti di liquidazione e di accertamento, compresi le comunica-
zioni, i controlli automatici e i controlli formali delle dichiarazioni di cui agli artt. 36-bis e 36-ter
del D.P.R. n. 600/1973 (circolare 19 febbraio 2015, n. 6/E).
Ai fini del ravvedimento operoso, le violazioni da sanare sono considerate autonomamente e,
conseguentemente, le sanzioni. Va da sé che, in presenza di ravvedimento operoso, non sono
applicabili le regole del concorso e della continuazione.
TASSI DI INTERESSE LEGALE in vigore dal 1° gennaio 2010
Periodo Tasso Normativa di riferimento
Dal 1° gennaio 2010 e fino al 31 dicembre 2010 1% annuo D.M. 4 dicembre 2009
Dal 1° gennaio 2011 e fino al 31 dicembre 2011 1,5% annuo D.M. 7 dicembre 2010
Dal 1° gennaio 2012 e fino al 31 dicembre 2013 2,5% annuo D.M. 12 dicembre 2011
Dal 1° gennaio 2014 e fino al 31 dicembre 2014 1% annuo D.M. 12 dicembre 2013
Dal 1° gennaio 2015 e fino al 31 dicembre 2015 0,5% annuo D.M. 11 dicembre 2014
Dal 1° gennaio 2016 e fino al 31 dicembre 2016 0,2% annuo D.M. 11 dicembre 2015
Dal 1° gennaio 2017 e fino al 31 dicembre 2017 0,1% annuo D.M. 7 dicembre 2016
Dal 1° gennaio 2018 e fino al 31 dicembre 2018 0,3% annuo D.M. 13 dicembre 2017
Dal 1° gennaio 2019 e fino al 31 dicembre 2019 0,8% annuo D.M. 12 dicembre 2018
Dal 1° gennaio 2020 0,05% annuo D.M. 12 dicembre 2019
Così come precisato dalla risoluzione 14 luglio 2008, n. 296/E, gli interessi moratori giornalieri de-
vono essere calcolati al tasso legale, suddividendo l’ammontare annuo per 365 giorni, anche nel caso
in cui l’anno solare nel quale il ravvedimento viene esercitato sia bisestile.
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Formula calcolo interessi legali
Imposta * tasso di interesse legale% * giorni di ritardo
365
La riduzione delle sanzioni
Nel momento in cui si proceda a ravvedimento operoso (a seguito delle modifiche apportate all’art.
13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, ad opera dell’art. 1, commi 634-641, della legge 23 dicembre
2014, n. 190 – cd. legge di stabilità 2015 – sul punto si veda circolare 9 giugno 2015, n. 23/E), la san-
zione ridotta è pari a:
1/10 di quella ordinaria, nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso
viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data di scadenza (art. 13, comma 1, lett. a, del
D.Lgs. n. 472/1997);
1/9 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla de-
terminazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al
termine per la presentazione della dichiarazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione
periodica, entro novanta giorni dall’omissione o dall’errore (art. 13, comma 1, lett. a-bis, del
D.Lgs. n. 472/1997);
1/8 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla de-
terminazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della di-
chiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, oppure, quando
non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore (art. 13, com-
ma 1, lett. b, del D.Lgs. n. 472/1997);
1/7 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla de-
terminazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della di-
chiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la viola-
zione oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o
dall’errore (art. 13, comma 1, lett. b-bis, del D.Lgs. n. 472/1997);
1/6 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla deter-
minazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichia-
razione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione,
oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o
dall’errore (art. 13, comma 1, lett. b-ter, del D.Lgs. n. 472/1997);
1/5 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla de-
terminazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione (ai sen-
si dell’art. 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4), salvo nei casi di mancata emissione di ricevute fi-
scali, scontrini fiscali o documenti di trasporto o di omessa installazione degli apparecchi per
l’emissione dello scontrino fiscale (art. 13, comma 1, lett. b-quater, del D.Lgs. n. 472/1997);
1/10 del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se
questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni, oppure a 1/10 del minimo
di quella prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in mate-
ria di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta
giorni (art. 13, comma 1, lett. c, del D.Lgs. n. 472/1997).
Si evidenzia che il comma 1-bis dell’art. 5 del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193 (modificando l’art. 13 del
D.Lgs. n. 472/1997), ha esteso anche ai tributi doganali e alle accise amministrati dall’Agenzia delle
dogane e dei Monopoli, limitatamente alle lett. b-bis) e b-ter) (rispettivamente riduzione a 1/7 e ad
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1/6) del comma 1 dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, la riduzione delle sanzioni in caso di ravvedimen-
to e di regolazione degli errori e delle omissioni, che non sarà preclusa anche se la violazione è già
stata constatata o comunque siano iniziate attività di accesso, ispezione e verifica, salva la noti-
fica di avvisi di pagamento o accertamento.
L’art. 10-bis del D.L. 26 ottobre 2019, n. 124 (convertito, con modificazioni, dalla legge 19 dicembre
2019, n. 157), rubricato “Estensione del ravvedimento operoso”, inserito dalla legge di conversione, ha
abrogato il comma 1-bis dell’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.
Attenzione
A seguito ti tale abrogazione è stata di fatto estesa, anche a tributi non amministrati
dall’Agenzia delle entrate (quali tributi locali ovvero diritto camerale), la riduzione delle
sanzioni, in caso di ravvedimento operoso, a 1/7, 1/6 e 1/5.
Tavola riassuntiva
Riduzione Tipologia di violazio- Tempistica per effet- Tipologia di tributi
della sanzio- ne/errore tuare il ravvedimento ammessi al ravve-
ne edittale operoso dimento
1/10 del mi- Mancato pagamento del Entro 30 giorni dalla data Riduzioni valevoli
nimo (art. 13, tributo o di un acconto di scadenza per tutte le tipolo-
comma 1, lett. gie di tributi (a se-
a, del D.Lgs. n. guito delle novità in-
472/1997) trodotte ad opera
del D.L. n. 124/2019,
1/10 del mi- Omissione della presen- Se viene presentata con
convertito dalla leg-
nimo (art. 13, tazione della dichiara- ritardo non superiore a
ge n. 157/2019)
comma 1, lett. zione, novanta giorni
c, del D.Lgs. n.
472/1997)
1/9 del mini- Errori/omissioni, anche Entro 90 giorni
mo (art. 13, se incidenti sulla deter- dall’omissione/errore
comma 1, lett. minazione o sul paga-
a-bis, del mento del tributo
D.Lgs. n.
Errori/omissioni com- Entro 90 giorni dal termi-
472/1997)
messi in dichiarazione ne per la presentazione
della dichiarazione nella
quale è avvenuto
l’errore/omissione
1/8 del mini- Errori/omissioni, anche Entro il termine della
mo (art. 13, se incidenti sulla deter- presentazione della
comma 1, lett. minazione o sul paga- dichiarazione relativa
b, del D.Lgs. mento del tributo all’anno nel corso del
n. 472/1997) quale è commessa la
violazione;
entro un anno dalla
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violazione, quando
non è prevista la di-
chiarazione
1/7 del mini- Errori/omissioni, anche Entro il termine della
mo (art. 13, se incidenti sulla deter- presentazione della
comma 1, lett. minazione o sul paga- dichiarazione relativa
b-bis, del mento del tributo all’anno successivo a
D.Lgs. n. quello nel corso del
472/1997) quale è commessa la
violazione;
entro due anni dalla
violazione, quando
non è prevista la di-
chiarazione
1/6 del mini- Errori/omissioni, anche Oltre il termine della
mo (art. 13, se incidenti sulla deter- presentazione della
comma 1, lett. minazione o sul paga- dichiarazione relativa
b-ter, del mento del tributo all’anno successivo a
D.Lgs. n. quello nel corso del
472/1997) quale è commessa la
violazione;
oltre due anni dalla
violazione, quando
non è prevista la di-
chiarazione
1/5 del mini- Errori/omissioni, anche Dopo la costatazione del-
mo (art. 13, se incidenti sulla deter- la violazione mediante
comma 1, lett. minazione o sul paga- processo verbale di con-
b-quater, del mento del tributo statazione (cd. PVC)
D.Lgs. n.
472/1997) Attenzione: Rimangono
escluse le violazioni rela-
tive all’omissione
dell’installazione degli
apparecchi per
l’emissione di scontrini
fiscali o all’omessa emis-
sione di ricevute fiscali
Tabella: Ravvedimento operoso per omesso/insufficiente versamento delle imposte
Riduzione sanzio- Violazione Ravvedimento (*)
natoria
1/10 del minimo Omesso o insufficiente Entro 30 giorni dalla scadenza
versamento
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1/9 del minimo Omesso o insufficiente Entro 90 giorni dalla scadenza
versamento
1/8 del minimo Omesso o insufficiente Entro il termine per la presentazione del-
versamento la dichiarazione relativa all’anno in cui è
stata commessa la violazione ovvero, nel
caso in cui non sia prevista, entro un an-
no dall’omissione o dall’errore
1/7 del minimo Omesso o insufficiente Entro il termine per la presentazione del-
versamento la dichiarazione successiva all’anno in cui
la violazione è stata commessa
1/6 del minimo Omesso o insufficiente Oltre il termine per la presentazione del-
versamento la dichiarazione successiva all’anno in cui
la violazione è stata commessa
1/5 del minimo Omesso o insufficiente Dopo la consegna del processo verbale
versamento di constatazione redatto al termine delle
operazioni di verifica
1/10 del minimo Omessa presentazione Presentazione con ritardo non superiore
della dichiarazione – a 90 giorni
Omessa presentazione
della dichiarazione perio-
dica IVA
(*) L’Agenzia delle entrate, con la citata circolare n. 42/E del 2016, tiene concettualmente di-
stinte le violazioni dichiarative configurabili:
nei primi 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione;
decorsi 90 giorni dalla suddetta scadenza.
Conseguentemente, ai fini del ravvedimento operoso, viene valorizzata la distinzione tra di-
chiarazione integrativa (che presuppone una modifica al contenuto della dichiarazione ori-
ginaria tempestivamente presentata) e dichiarazione tardiva.
Ricorda
Si tenga presente che la dichiarazione infedele sanata entro 90 giorni dal termine di pre-
sentazione è equiparata a una dichiarazione inesatta.
Va da sé che, in base al combinato disposto degli artt. 13, comma 1, lett. a-bis), del D.Lgs. n.
472/1997, e 8 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, occorre:
presentare nuovamente la dichiarazione correttamente;
effettuare un versamento di euro 27,78 per la violazione dichiarativa (pari a 1/9 di euro
250);
versare le imposte, gli interessi legali e le sanzioni da tardivo versamento delle imposte e
degli acconti ridotte.
Attenzione
Si ricorda che, per le sanzioni per ritardati od omessi versamenti, vi è la riduzione alla me-
tà della sanzione ordinaria per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90
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giorni dalla scadenza. In tali casi, quindi, la sanzione passa dal 30 al 15 per cento (D.Lgs. 24
settembre 2015, n. 158).
Esempio
Pertanto, se la regolarizzazione avviene entro 30 giorni dall’originaria data di scadenza del pa-
gamento del tributo, la sanzione ridotta da versare in sede di ravvedimento sarà pari all’1,5
per cento dell’imposta dovuta (1/10 della sanzione ordinaria ridotta alla metà).
Un’ulteriore riduzione della sanzione è prevista per i versamenti effettuati con un ritardo non su-
periore a 15 giorni. In tali casi la sanzione del 15 per cento è ulteriormente ridotta a 1/15 per ogni
giorno di ritardo (1 per cento). Pertanto, in sede di ravvedimento, la sanzione da versare sarà pari allo
0,1 per cento per ciascun giorno di ritardo (1/10 dell’1 per cento).
Momento del rav- Sanzione edittale (per Riduzione da Sanzione ridotta
vedimento omesso/insufficiente ver- ravvedimento da ravvedimento
samento pari al 30%)
Entro i primi 14 15% 1/10 0,1% per ogni
giorni (cd. ravvedi- giorno di ritardo
mento sprint)
Dal 15° al 30° gior- 15% 1/10 1,5%
no
Dal 31° al 90° gior- 15% 1/9 1,67%
no
Dal 91° giorno al 30% 1/8 3,75%
termine di presen-
tazione della dichia-
razione
Entro il termine di 30% 1/7 4,29%
presentazione della
dichiarazione suc-
cessiva
Oltre il termine di 30% 1/6 5%
presentazione della
dichiarazione suc-
cessiva
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Tardiva od omessa trasmissione di dichiarazioni per via telematica da parte di
intermediari
Il quesito
Domanda: In presenza di tardiva o di omessa trasmissione delle dichiarazioni per via telematica da
parte dei soggetti incaricati (intermediari), che sanzione è applicabile? Risulta possibile avvalersi
dell’istituto del ravvedimento operoso?
Risposta: In caso di tardiva o di omessa trasmissione delle dichiarazioni per via telematica da
parte dei soggetti incaricati, è applicabile la sanzione amministrativa da euro 516 ad euro 5.164
(art. (dlg01997070900241ar0164a) 7-bis del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241) e, eventualmente, la revoca
dell’abilitazione, quando nello svolgimento dell’attività di trasmissione delle dichiarazioni vengono
commesse gravi o ripetute irregolarità, o in presenza di provvedimenti di sospensione irrogati
dall’ordine di appartenenza del professionista o in caso di revoca dell’autorizzazione all’esercizio
dell’attività da parte dei Centri di assistenza fiscale. Si evidenzia che le dichiarazioni presentate con
ritardo superiore a 90 giorni si considerano omesse, tenendo, però, in considerazione che si rende
operativa esclusivamente per il contribuente, ma non per l’intermediario, in quanto le dichiarazioni
presentate con ritardo superiore a 90 giorni “… costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle
imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta” (art.
2, comma 7, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322). Va da sé che sussiste la violazione dell’omessa tra-
smissione telematica da parte dell’intermediario soltanto nei casi di trasmissione non effet-
tuata affatto o non andata a buon fine. Per converso, si concretizza la tardiva trasmissione telema-
tica, se questa viene effettuata oltre il termine per la presentazione della dichiarazione, benché
l’impegno alla trasmissione sia stato assunto prima della scadenza del suddetto termine. Si realizza la
tardiva trasmissione telematica per l’intermediario, se lo stesso effettua la trasmissione oltre un
mese dall’assunzione dell’impegno, nel caso in cui l’impegno stesso sia stato assunto dopo la scaden-
za del termine per la presentazione delle dichiarazioni. Tutto ciò premesso, considerato che le san-
zioni poste in capo all’intermediario abilitato rientrano tra le sanzioni amministrativo/tributarie, ciò
determina la possibilità per gli intermediari di avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso.
Conseguentemente, l’intermediario ha la possibilità di regolarizzare l’omessa trasmissione telematica
della dichiarazione soltanto se quest’ultima viene trasmessa con un ritardo non superiore a 90
giorni dalla scadenza del termine naturale di presentazione, beneficiando della riduzione della san-
zione (che, come indicato in precedenza, va da un minimo di euro 516 a un massimo di euro 5.164)
ad un decimo del minimo (quindi, pari ad euro 51), il cui versamento può essere eseguito conte-
stualmente alla regolarizzazione, ferma restando l’impossibilità per l’intermediario di avvalersi in tale
sede dell’istituto del cumulo giuridico delle sanzioni.
Ravvedimento operoso parziale
Così come era stato chiarito dall’Agenzia delle entrate con la circolare 12 ottobre 2016, n. 42/E, il rav-
vedimento si perfeziona, anche parzialmente (cd. ravvedimento frazionato), solo all’esito del proce-
dimento complesso, consistente sia nella regolarizzazione del comportamento (versamento del tribu-
to), sia nel versamento delle sanzioni, sia nel versamento degli interessi (dal 1° gennaio 2019 dovuti
nella misura dello 0,8 per cento), per cui il solo momento rilevante per valutare la riduzione san-
zionatoria da ravvedimento (anche parziale) è quello in cui la sanzione viene regolarizzata. Sul
tema, però, mancava una norma ad hoc.
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Al riguardo, la legge di conversione del cd. decreto “Crescita” (cfr. art. 4-decies del D.L. 30 aprile 2019,
n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58) ha introdotto, nel D.Lgs. n.
472/1997, il nuovo art. 13-bis, prevedendo la possibilità di utilizzo del ravvedimento operoso par-
ziale ovvero frazionato.
Attenzione
La nuova disposizione normativa ha effetto retroattivo (in quanto norma di interpretazione
autentica che, di fatto, recepisce dei precedenti di prassi ministeriali (si veda risoluzione 23
giugno 2011, n. 67/E) ed è applicabile solamente ai tributi amministrati dall’Agenzia delle
entrate (quindi, rimangono escluse, ad esempio, le violazioni dei versamenti delle impo-
ste locali, quali l’IMU, la TASI, ecc.).
Nel dettaglio, la citata disposizione normativa prevede che si considera perfezionato il ravvedimen-
to operoso anche di una sola parte dell’imposta dovuta, sempre che siano stati corrisposti inte-
ressi e sanzioni commisurati alla frazione del debito d’imposta versato tardivamente. Il limite
all’effettuazione di tali ravvedimenti “frazionati” è rappresentato dall’intervento di controlli fiscali nei
confronti del contribuente ovvero dallo scadere del termine per il ravvedimento.
La riduzione da applicare da coloro che intendono avvalersi del ravvedimento parziale/frazionato
deve essere individuata nel momento in cui si procede al perfezionamento della regolarizzazione e gli
interessi sono dovuti per l’intero periodo di ritardo.
Ravvedimento parziale/frazionato: casi pratici
1. Versamento parziale dell’importo Il ravvedimento può considerarsi perfeziona-
omesso con relative sanzioni ridotte, en- to solo limitatamente a quanto pagato. Sulla
tro il termine previsto per il ravvedimento differenza scattano le sanzioni in misura
piena
2. Versamento totale con rate costanti e Il ravvedimento è da considerarsi perfezio-
correlate sanzioni ridotte, perfezionato nato
entro il termine previsto per il ravvedi-
mento
3. Versamento totale con rate variabili e Il ravvedimento è da considerarsi perfezio-
correlate sanzioni ridotte, entro il termine nato
previsto per il ravvedimento
4. Controllo fiscale che interviene prima Il ravvedimento è da considerarsi parziale,
del pagamento frazionato dell’importo da con le stesse conseguenze di cui al caso 1
ravvedere
Attenzione
Il citato “nuovo” art. 13-bis (a seguito delle modifiche apportate dal decreto “Crescita”) stabili-
sce, inoltre, che:
- qualora l’imposta dovuta sia versata in ritardo, e il ravvedimento, con il versamento della
sanzione e degli interessi, intervenga successivamente, la sanzione applicabile corrisponde
a quella riferita all’integrale tardivo versamento e gli interessi sono dovuti per l’intero pe-
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riodo di ritardo; la riduzione in caso di ravvedimento è riferita al momento di perfeziona-
mento dello stesso;
- nel caso di versamento tardivo dell’imposta frazionata in scadenze differenti, al contri-
buente è consentito:
1. ravvedere autonomamente i singoli versamenti, con le riduzioni individuate dal ravve-
dimento operoso;
2. ravvedere il versamento complessivo, applicando alla sanzione la riduzione individuata
in base alla data in cui la stessa è regolarizzata.
Riferimenti normativi
Legge 23 dicembre 2014, n. 190, art. 1, commi 634-641;
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 13 e 13-bis;
Circolare 12 ottobre 2016, n. 42/E;
Circolare 19 febbraio 2015, n. 6/E.
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