MILANO 10 LUGLIO 2017 - LA FISCALITA' DEGLI ENTI DEL TERZO SETTORE ALLA LUCE DELLA RIFORMA - Caritas Bergamo
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LA FISCALITA’ DEGLI ENTI DEL TERZO SETTORE ALLA LUCE DELLA RIFORMA MILANO 10 LUGLIO 2017
11/07/2017
ACTA - tutti i diritti sono riservati
•L’impatto fiscale della riforma sugli enti del Terzo settore:
scenari applicativi
•La fiscalità delle attività commerciali e non commerciali
degli enti del Terzo settore
• I vantaggi fiscali applicabili da 1 gennaio 2018La riforma del Terzo settore
Il 28 giugno 2017 sono stati definitivamente approvati dal
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Consiglio dei Ministri i decreti legislativi relativi al Codice del Terzo
settore (CTS), alle imprese sociali ed all’istituto del 5 per mille, in
attuazione della Legge delega n. 166/2016
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Con la riforma viene introdotta una disciplina legislativa unitaria
unitaria,
che comprende tutti gli aspetti civilistici, gestionali e tributari degli
enti del Terso settore (ETS), sostituendosi ai vari provvedimenti
legislativi settoriali che, in precedenza, regolavano le diverse
tipologie di ente
In concreto, vengono assorbite all’interno del CTS le disposizioni
che prima regolavano le organizzazioni di volontariato (OdV), le
associazioni di promozione sociale (APS) e le Onlus
3Gli enti del Terzo settore (ETS)
Gli ETS sono, nello specifico, «le organizzazioni di volontariato, le
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associazioni di promozione sociale, gli enti filantropici, le imprese
sociali, incluse le cooperative sociali, le reti associative, le società
di mutuo soccorso, le associazioni, riconosciute o non
riconosciute, le fondazioni e gli altri enti di carattere privato diversi
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dalle società costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro,
di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale mediante lo
svolgimento di una o più attività di interesse generale in forma di
azione volontaria o di erogazione gratuita di denaro, beni o servizi,
o di mutualità o di produzione o scambio di beni o servizi, ed iscritti
nel registro unico nazionale del Terzo settore»
Detti enti potranno esercitare le attività di interesse generale nei
settori indicati nel CTS (e, per le imprese sociali, nell’apposito
D.lgs.) nonché attività diverse nei limiti che saranno precisate dagli
atti secondari di attuazione 4Il Registro unico nazionale del Terzo settore
Un importante aspetto della riforma è l’istituzione di un Registro
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unico nazionale del Terzo settore presso il Ministero del Lavoro e
delle Politiche Sociali, che sarà gestito su base territoriale in
collaborazione con le Regioni e le Province autonome
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Il Registro sarà strutturato in apposite sezioni
sezioni, che daranno
evidenza delle singole categorie nelle quali gli ETS potranno
scegliere di inquadrarsi (ad es, OdV, APS, imprese sociali, ETS,
etc.) e renderà pubblicamente accessibili le informazioni relative
agli enti (ad es. bilanci)
Il nuovo Registro unico sostituirà come l’Anagrafe delle Onlus o i
Registri regionali delle OdV ed APS e l’iscrizione costituisce
condizione per accedere ai regimi fiscali previste dalla riforma
5Aspetti fiscali della riforma
Il Titolo X del CTS è interamente dedicato al regime fiscale degli
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ETS ed è così strutturato:
• Art
Art.. 79 (disposizioni in materia di imposte sui redditi): fornisce i
criteri per distinguere tra attività commerciali e non commerciali
e, quindi, per stabilire se l’ente si qualifica nel suo complesso,
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in ciascuno periodo di imposta, come commerciale o non
commerciale
• Art
Art.. 80 (regime forfetario degli ETS non commerciali): regime
opzionale relativo agli eventuali redditi di impresa degli ETS
non commerciali
• Art
Art.. 81 (social bonus): incentivo alle erogazioni liberali
finalizzate al recupero degli immobili pubblici inutilizzati e dei
beni mobili e immobili confiscati alla criminalità organizzata,
utilizzati dagli ETS per attività di interesse generale esercitata
con modalità non commerciali
6Segue
• Art.
Art. 82 (disposizioni in materia di imposte indirette e tributi
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locali): agevolazioni relative all’imposta sulle successioni e
donazioni, alle imposte ipotecaria e catastale, all’imposta di
registro, all’imposta di bollo, all’IMU, alla TASI, ai tributi locali e
ad altre imposte minori
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• Art
Art.. 83 (deduzioni e detrazioni per erogazioni liberali): regime
unitario per le donazioni effettuate da persone fisiche e
giuridiche a favore degli ETS non commerciali
• Art
Art.. 84 (regime fiscale delle OdV) ed Art Art.. 85 (regime fiscale
delle APS): norme di favore riservate a queste tipologie di enti,
in quanto particolarmente meritevoli sul piano sociale
• Art
Art.. 86 (regime forfetario per le attività commerciali svolte dalle
OdV ed APS): regime contabile e fiscale semplificato, previsto a
favore delle sole attività di impresa esercitate da OdV e APS
7Segue
• Vi è poi l’art. 18 del D.lgs. riguardante l’impresa sociale che si
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sofferma sui profili fiscali di questa categoria di enti,
prevedendo la detassazione degli utili reinvestiti nelle finalità di
interesse generale ed incentivi alla capitalizzazione di questi
enti, sul modello delle start-up e PMI innovative
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• Parallelamente a queste norme è bene accennare anche all’art l’art..
77 (che disciplina i titoli di solidarietà che potranno essere
emessi dagli istituti di credito per agevolare il finanziamento
degli ETS non commerciali ed uno specifico credito d’imposta
per incoraggiare le erogazioni liberali da parte degli istituti
emittenti) ed all’art. 78 del CTS (che regola il regime fiscale del
social lending
lending, che viene assoggettato al medesimo trattamento
fiscale previsto per i titoli di Stato, con una ritenuta alla fonte a
titolo d’imposta applicata dai gestori dei portali on-line
attraverso i quali vengono erogati i finanziamenti) 8Attività commerciali e non commerciali degli ETS
L’art
art.. 79 del CTS una serie di criteri per determinare la natura
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commerciale o meno delle attività che potranno essere svolte dagli ETS
Il principio generale è che si considerano non commerciali le attività di
interesse generale (art. 5 CTS) quando i corrispettivi non superano i costi
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effettivi (costi diretti e le spese generali), tenendo conto degli apporti
economici delle pubbliche amministrazioni per le attività convenzionate
(ad es. assistenza socio sanitaria o alla formazione)
Ulteriori ambiti di non commercialità riguardano le attività di ricerca
scientifica di particolare interesse sociale (se svolte direttamente dagli
ETS e rese pubblicamente accessibili oppure affidate ad università ed enti
di ricerca) e le attività occasionali di raccolta di fondi
Per gli enti di carattere associativo
associativo, si considerano non commerciali le
attività istituzionali svolte nei confronti degli associati e dei loro familiari e
conviventi. Restano commerciali le cessioni di beni e le prestazioni di
conviventi
servizi a fronte di corrispettivi specifici (anche sotto forma di contributi e 9
quote supplementari)Segue
Il comma 5 dell’art
dell’art.. 79 stabilisce un parametro quantitativo per
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stabilire inquadramento fiscale da assegnare all’ente in ogni
periodo di imposta
Sono ritenuti non commerciali gli ETS che svolgono in via
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esclusiva o prevalente attività di interesse generale, secondo i
descritti canoni non commerciali
Gli enti vengono, invece, considerati commerciali (con attrazione di
ogni entrata al regime ordinario del reddito d’impresa) se i proventi
delle attività di interesse generale e di quelle secondarie
secondarie, eseguite
con modalità imprenditoriali
imprenditoriali, superano le entrate derivanti dalle
attività non commerciali
Rientrano in questa categoria i contributi
contributi, sia pubblici che privati, le
liberalità, le quote associative e il valore normale delle cessioni o
liberalità 10
prestazioni svolte con modalità non commercialiIl «giudizio di prevalenza»
Il legislatore, per favorire il reperimento di fondi da parte degli ETS, ha
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escluso la rilevanza ai fini del calcolo dei proventi derivanti da
sponsorizzazioni, nei limiti stabiliti dal D.M. attuativo di cui all’art. 6, che
sponsorizzazioni
dovrà definire il perimetro delle attività “secondarie e strumentali”
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Nel calcolo di prevalenza, inoltre, si potrà tenere conto anche del valore
normale delle attività non commerciali
commerciali, evitando così che ricavi di attività
imprenditoriali non prevalenti possano attrarre alla categoria “profit” enti
che svolgono attività a titolo gratuito o con corrispettivi di modico valore
Si pensi ad ETS sostenuti da donazioni che coprono i costi necessari per
effettuare prestazioni di rilevante valore commerciale
commerciale, rese principalmente
a titolo gratuito a favore di soggetti svantaggiati
il richiamo al valore normale, in questi casi, consente di evitare che l’ente
sia riqualificato come commerciale solo per avere svolto una limitata
attività a prezzi effettivi di mercato (destinata, peraltro, al finanziamento
delle attività di interesse generale e solidaristiche svolte dall’ente) 11Segue
Ulteriori ambiti di attività non commerciale sono previsti per OdV e APS
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Le prime accedono ad una serie di attività non commerciali aggiuntive (la
vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito
gratuito, la cessione di beni
prodotti da assistiti e volontari e la somministrazione di alimenti e bevande
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in occasione di raduni, manifestazioni e celebrazioni a carattere
occasionale)
occasionale
Per le seconde si considerano non commerciali le attività istituzionali
eseguite a fronte di corrispettivi specifici (a meno che non riguardino beni
o servizi tipicamente commerciali, dettagliatamente elencati dall’art. 85), le
cessioni di pubblicazioni destinate ad associati e loro familiari conviventi,
le somministrazioni di alimenti o bevande presso le sedi istituzionali (APS
riconosciute dal Min. Interno ai sensi dell’art. 3, comma 6, lett. e) della L.
n. 287/1991) e la vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito
gratuito, curata
direttamente dall’APS senza intermediari
Le suddette attività, per gli altri ETS, rientrano tra le attività diverse di 12
natura commerciale.Gli ETS commerciali
E’ importante sottolineare che la riforma assegna benefici anche
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per gli ETS che si qualificano come commerciali in base ai
parametri dell’art. 79, comma 5
Si pensi, ad esempio, al social bonus (art. 81) e, per gli enti diversi
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dalle società, le esenzioni previste ai fini delle imposte indirette e
tributi locali (art. 82) di cui diremo tra breve
Inoltre, in caso di strutturale prevalenza delle attività commerciali,
gli ETS avranno la possibilità di trasformarsi in imprese sociale
sociale,
che con la riforma sono provviste di uno specifico regime fiscale
(che peraltro entra immediatamente in vigore)
L’impresa sociale si pone così come un polo di attrazione per i
soggetti che svolgono attività di interesse generale secondo
modalità imprenditoriali 13Entrata in vigore
I decreti di riforma hanno previsto tempistiche differenziate per l’entrata in
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vigore delle norme passate in rassegna
In particolare entreranno in vigore il 1 gennaio 2018
• Il social bonus (art. 81)
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• Le agevolazioni imposte indirette e tributi locali (art. 82)
• La disciplina delle erogazioni liberali (art. 83)
• L’esenzione IRES per i redditi degli immobili destinati in via esclusiva
allo svolgimento di attività non commerciale da parte di OdV e APS
(artt. 84, comma 2 e 85, comma 7)
Contestualmente saranno abrogate le norme sostituite dalle suddette
disposizioni (ad es. erogazioni liberali previste dal TUIR a favore di Onlus
e APS)
Le attuali Onlus
Onlus,, OdV e APS potranno applicare le suddette norme fiscali
adeguando gli statuti alle prescrizioni del CTS (entro 18 mesi dalla sua
pubblicazione in G.U.) 14Segue
L’entrata in vigore delle altre disposizioni fiscali è subordinata
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all’autorizzazione
autorizzazione comunitaria delle misure sottoposte a notifica ed alla
effettiva istituzione ed operatività del nuovo Registro unico
Le norme fiscali in questione riguardano
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• Il credito d’imposta a favore dei soggetti che emettono titoli di
solidarietà (artart.. 77
77,, comma 10 10, da notificare alla Commissione
europea)
europea
• Il regime fiscale degli ETS ai fini delle imposte sul reddito (art
(art.. 79
79))
• Il regime forfetario per il reddito d’impresa degli ETS non commerciali
(art
art.. 80
80,, da notificare alla Commissione europea
europea)
• I regimi fiscali speciali per Regime speciali per le OdV (artart.. 84
84) ed APS
(art
art.. 85
85)
• Il regime forfetario per il reddito d’impresa di OdV e APS (art art.. 86
86, da
notificare alla Commissione europea
europea)
• Le disposizioni di coordinamento normativo (art art.. 89)
89 e la abrogazione
delle norme previgenti incompatibili
15Entrata in vigore 1/1/2018: Social bonus (art. 81)
Si tratta di un credito d’imposta a favore di coloro che effettuano
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erogazioni liberali in denaro a favore degli ETS (commerciali
commerciali e
non) che hanno presentato al Ministero del lavoro e delle politiche
non
sociali un progetto per sostenere il recupero degli immobili pubblici
inutilizzati e dei beni mobili e immobili confiscati alla criminalità
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organizzata
Il beneficio fiscale è subordinato alla condizione che l’immobile sia
dedicato in via esclusiva allo svolgimento di attività di interesse
generale di natura non commerciale
commerciale.
E’ prevista l’emanazione di un decreto ministeriale per regolare le
modalità di attuazione e le procedure per l’approvazione dei
progetti di recupero finanziabili
16Segue
Principali caratteristiche del credito
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• E' pari al 65% (persone fisiche) o al 50% (enti e società) dell’importo
erogato, nei limiti del 15 per cento del reddito imponibile (persone
fisiche) o del 5% dei ricavi annui (enti e società)
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Social Bonus – Art. 81 CTS
Soggetto erogatore Vantaggio
Persona fisica Può erogare fino a 15mila €
Reddito 100mila € Credito d’imposta fino a 9.750 €
In tre quote annuali di 3.250 €
Società di Capitali Può erogare fino a 25mila €
Ricavi 5 milioni € Credito d’imposta fino a 12.500 €
In tre quote annuali di 4.161,67 €
• viene ripartito in tre quote annuali di pari importo e può essere utilizzato
in compensazione senza i limiti ordinari
• non rileva ai fini della base imponibile delle imposte sui redditi e
dell’IRAP
17
• non è cumulabile
cumulabile, in relazione ai medesimi importi, con le erogazioni
liberali dell’art. 83 o altre agevolazioni fiscali previste dalla leggeEntrata in vigore 1/1/2018: Disposizioni in materia
di imposte indirette e tributi locali (art. 82)
Per tutti gli ETS e le imprese sociali costitute in forma non
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societaria
• Esenzione da imposta sulle successioni e donazioni e imposte
ipotecaria e catastale per i trasferimenti a titolo gratuito in
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qualità di aventi causa
causa, a condizione che i beni siano utilizzati
per lo svolgimento dell’attività statutaria
• Imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa per gli
atti costitutivi e le modifiche statutarie (comprese le operazioni
straordinarie di fusione, scissione o trasformazione)
• Esenzione da imposta di registro per le modifiche statutarie
destinate ad adeguare gli atti a modifiche o integrazioni
normative
18Segue
• Imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa per gli
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atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e
per gli atti traslativi o costituitivi di diritti reali immobiliari di
godimento in qualità di aventi causa (a condizione che i beni
siano utilizzati, entro cinque anni dal trasferimento, in diretta
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attuazione degli scopi istituzionali o dell’oggetto sociale, con
dichiarazione contestuale alla stipula dell’atto)
• Esenzione dall’imposta di bollo per gli atti, i documenti, le
istanze, i contratti, le copie conformi, gli estratti, le certificazioni,
le dichiarazioni, attestazioni e ogni altro documento cartaceo o
informatico in qualunque modo denominato
• Esenzione dall’imposta sugli intrattenimenti per le attività
ricreative svolte in via occasionale o in concomitanza di
celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione e dalla 19
tassa sulle concessioni governativeSegue
• Esenzione da IMU e TASI per gli immobili posseduti e utilizzati
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da ETS non commerciali e destinati esclusivamente allo
svolgimento con modalità non commerciali di attività
assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica,
didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive
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• Per i tributi diversi dall’IMU e dalla TASI, i Comuni, le Province,
le Città metropolitane e le Regioni possono deliberare la
riduzione o l'esenzione dal pagamento dei tributi di loro
pertinenza e dai connessi adempimenti a favore degli ETS (in
genere, ivi incluse le imprese sociali costituite in forma non
societaria)
• Facoltà per Regioni e le Province autonome di disporre la
riduzione o l’esenzione dall’IRAP
dall’IRAP, nel rispetto della normativa
dell’Unione europea e degli orientamenti della Corte di Giustizia 20
dell’Unione europeaEntrata in vigore 1/1/2018: Erogazioni liberali (art. 83)
Beneficiari delle erogazioni
erogazioni: ETS (commerciali e non) ed imprese
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sociali non costituite in forma di società, a condizione che le
liberalità ricevute siano utilizzate per lo svolgimento dell’attività
statutaria, ai fini dell’esclusivo perseguimento di finalità civiche,
solidaristiche e di utilità sociale
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Donatori PFPF: detrazione dall’IRPEF pari al 30% (35% se il
destinatario è OdV) delle erogazioni in denaro o in natura, per un
importo complessivo della donazione non superiore a 30.000,00
Euro annui
Persona fisica - Reddito annuo 15mila Euro - Erogazione 100 Euro
Beneficiario Onlus Onlus ETS
Norma Art. 15, c. 1.1. TUIR Art. 14 D.L. 35/2005 Art. 82 CTS
Vantaggio Detrazione 26% Deduzione Detrazione 30% dall’IRPEF
dall’IRPEF dall’imponibile (35% OdV)
risparmia 26 € risparmia circa 24 € Risparmia 30 €
(35 € per erogazioni a OdV)
In alternativa deduzione dal reddito complessivo netto nei limiti del 21
10%
10 % del dichiarato (conveniente in caso di aliquote marginali più
elevate)Segue
Donatori enti e società
società: deduzione delle erogazioni in denaro o in
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natura nei limiti del 10 per cento del reddito complessivo dichiarato
Società di capitali - Reddito 2 milioni Euro
Beneficiario Onlus Onlus ETS
Norma Art. 100, c. 1., lett. g) Art. 14 D.L. 35/2005 Art. 82 CTS
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TUIR
Vantaggio Deduzione per Deduzione per Deduzione per erogazioni
erogazioni erogazioni fino a 200mila €
fino a 40mila € fino a 70mila € Risparmia fino a 48mila €
Risparmia fino a 9.600 € Risparmia fino a
16.800 €
Qualora la deduzione sia di ammontare superiore al reddito
complessivo dichiarato, diminuito di tutte le deduzioni, l'eccedenza
potrà essere computata dal donante in aumento dell'importo
deducibile dal reddito complessivo dei periodi di imposta
successivi, ma non oltre il quarto, fino a concorrenza del suo
ammontare
22Segue / esenzione IRES per immobili di OdV e APS
Con apposito decreto del Ministro del lavoro e delle politiche
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sociali, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze,
sociali
saranno individuate le tipologie dei beni in natura che danno diritto
alla detrazione o alla deduzione e verranno stabiliti i criteri e le
modalità di valorizzazione delle corrispondenti liberalità
ACTA - tutti i diritti sono riservati
E’ espressamente escluso
escluso, a fronte delle medesime erogazioni, il
cumulo delle suddette detrazioni e deduzioni con ogni altra
analoga agevolazione fiscale prevista dalla legge
Da ultimo, l’art. 84, comma 2 (OdV) e Art. 85, comma 7 (APS)
escludono da imposizione i redditi degli immobili destinati in via
esclusiva allo svolgimento o al finanziamento di attività non
commerciale
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