IMMOBILI DEFINITO IL REGIME FISCALE DEL "RENT TO BUY"

Modena, 19 marzo 2015

                                IMMOBILI
              DEFINITO IL REGIME FISCALE DEL “RENT TO BUY”

 Art. 23, DL n. 133/2014
 Circolare Agenzia Entrate 19.2.2015, n. 4/E

Come noto il contratto “rent to buy” prevede la concessione in godimento di un immobile ad un
soggetto con diritto, da parte di quest’ultimo, di acquistarlo entro un determinato termine.
In sede di “riscatto” il conduttore scomputa dal prezzo di vendita i canoni pagati in precedenza in
base a quanto preventivamente concordato.
Recentemente l’Agenzia delle Entrate, a completamento del quadro normativo (civilistico), è
intervenuta al fine di individuare la disciplina fiscale applicabile al contratto in esame.
In particolare l’Agenzia fornisce specifici chiarimenti in ordine al trattamento applicabile con
riferimento:
- alla quota di canone corrisposta per il godimento dell’immobile;
- alla quota di canone corrisposta a titolo di anticipazione del corrispettivo di vendita;
- al successivo trasferimento dell’immobile;
- alle somme restituite in caso di mancata conclusione del contratto di compravendita.

Nell’ambito del mercato immobiliare, tra gli strumenti contrattuali finalizzati a “rinviare” ad un
momento futuro gli effetti della compravendita è disponibile il c.d. “rent to buy”.
Ciò consente al “futuro” acquirente di utilizzare immediatamente l’immobile cercando, nel
frattempo, le risorse finanziarie necessarie per l’acquisto dello stesso, considerata anche l’attuale
situazione di criticità da parte delle banche a concedere finanziamenti.
Tale nuova fattispecie contrattuale introdotta dall’art. 23, DL n. 133/2014, c.d. “Sblocca Italia”,
prevede, in particolare, una serie di “protezioni” in capo al conduttore connesse con la trascrizione
del contratto. La citata disposizione contiene soltanto la disciplina civilistica applicabile alla nuova
tipologia contrattuale in esame.
Tramite il rent to buy il potenziale acquirente ottiene immediatamente la disponibilità
dell’immobile e successivamente, in caso di acquisto, “recupera” i canoni di locazione pagati
per il godimento dello stesso. In particolare, lo stesso (diverso dal leasing) si articola in 2 fasi:
1. il potenziale acquirente / conduttore, acquisisce fin da subito il godimento dell’immobile,
versando un canone periodico (eventualmente anche una caparra confirmatoria / acconti);
2. lo stesso soggetto ha il diritto di acquistare l’immobile, entro un termine determinato, pagando
una somma a saldo del prezzo, che tiene conto (in tutto o in parte) di quanto già versato.
I tempi, le modalità e l’ammontare dei canoni da versare sono lasciati alla volontà delle parti.
Va sottolineato che l’immobile oggetto del contratto può essere di qualsiasi tipologia. Quindi
l’ambito oggettivo non è limitato alle abitazioni ma si estende anche agli immobili diversi dalle
abitazioni.
Il citato art. 23 non prevede altresì alcuna limitazione in merito alla qualità dei contraenti, i quali
ad esempio, possono essere privati, imprenditori individuali, lavoratori autonomi, società, ecc.
I soggetti coinvolti nell’operazione in esame sono il concedente / venditore (generalmente una
società costruttrice) ed il conduttore / potenziale acquirente (generalmente un privato).
Tali soggetti, stipulano:
  inizialmente, un contratto di locazione con opzione d’acquisto, con la corresponsione dei
canoni da parte del conduttore / futuro acquirente, definendo la quota parte del canone da

imputare a corrispettivo della vendita dell’immobile. Inoltre, come previsto dal comma 1-bis del
citato art. 23, gli stessi devono indicare nel contratto anche la quota dei canoni imputata a
corrispettivo che deve essere restituita in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto;
 successivamente, il contratto di compravendita.
Locazione con opzione d’acquisto dell’immobile
Versamento canoni periodici + Eventuale caparra / acconti del prezzo di vendita dell’immobile
Stipula contratto di compravendita entro il termine concordato, previo esercizio dell’opzione da
parte del conduttore, versando il prezzo al netto delle somme già corrisposte
L’Agenzia delle Entrate con la Circolare 19.2.2015, n. 4/E è recentemente intervenuta con una
serie di chiarimenti fornendo il trattamento fiscale applicabile al contratto in esame.

DISCIPLINA CIVILISTICA
Merita sottolineare innanzitutto che, come specificato nella Relazione accompagnatoria al citato
Decreto, la disposizione in esame “è a «maglie larghe» per consentire all’autonomia privata di
meglio modulare il contenuto del contratto in funzione delle specifiche esigenze e nell’ottica del
miglior soddisfacimento degli interessi di entrambe le parti”.
Per il contratto in esame, al fine di rafforzare la tutela delle parti, il comma 1 del citato art. 23,
prevede la trascrizione secondo le regole contenute nell’art. 2645-bis, C.c.. Lo stesso dovrà
quindi avere la forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata.
Per quanto riguarda gli effetti, il comma 3 del citato art. 23 rinvia alla disciplina contenuta nel
comma 3 del citato art. 2645-bis, relativa alla trascrizione del contratto preliminare, in base alla
quale, gli effetti della trascrizione di tale contratto cessano se entro 1 anno dalla data convenuta
tra le parti per la conclusione del contratto definitivo e in ogni caso entro 3 anni dalla trascrizione
del preliminare, non sia eseguita la trascrizione del contratto definitivo o di altro atto che
comunque costituisce esecuzione del contratto preliminare.
Tuttavia, come confermato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 4/E in esame, gli effetti
della trascrizione del rent to buy hanno una durata più ampia. Infatti, il predetto termine triennale è
esteso a tutta la durata del contratto e comunque ad un periodo non superiore a 10 anni.
Il citato comma 3 prevede altresì l’applicazione delle seguenti disposizioni del Codice civile:
  art. 2668, comma 4, relativo alla cancellazione della trascrizione dei preliminari, in base al quale
la cancellazione della trascrizione si esegue quando è consentita dalle parti ovvero è ordinata con
sentenza;
  art. 2775-bis, relativo al privilegio speciale sull’immobile a garanzia dei crediti del futuro
acquirente in caso di inadempimento del venditore;
  art. 2825-bis, relativo all’ipoteca iscritta sul bene oggetto del contratto preliminare. In base a tale
disposizione l’ipoteca iscritta sull’edificio / complesso condominiale (anche da costruire o in corso
di costruzione), a garanzia di finanziamento dell’intervento edilizio, prevale sulla trascrizione
anteriore dei contratti preliminari ex art. 2645-bis, C.c., limitatamente alla quota di debito derivante
dal predetto finanziamento che il promissario acquirente si è accollata con il preliminare o con altro
atto successivo.
Con riferimento alla fase relativa al godimento dell’immobile:
  il comma 1 del citato art. 23, prevede, ai fini dell’opponibilità ai terzi del contratto, che la
trascrizione produce gli stessi effetti della trascrizione ex art. 2644, C.c. dei contratti di locazione di
beni immobili che hanno durata superiore a 9 anni ex art. 2643, comma 1, n. 8, C.c.;
  il comma 3 del citato art. 23, rinvia alla disciplina applicabile all’usufrutto, in merito ad
inventario, garanzia, spese di manutenzione e pretese di terzi e/o liti, in quanto compatibile, di cui
gli artt. da 1002 a 1007 e 1012 e 1013, C.c. (Informativa SEAC 6.10.2014, n. 248).
In caso di inadempimento è applicabile l’art. 2932, C.c., in base al quale, se il soggetto obbligato
a concludere il contratto non adempie l’obbligazione, l’altra parte, qualora sia possibile e non sia
escluso dal titolo, può ottenere una sentenza che produca gli effetti del contratto non
concluso.
Se i contratti hanno per oggetto il trasferimento della proprietà di una cosa determinata o la
costituzione / trasferimento di un altro diritto, la domanda non può essere accolta, se la parte che
l'ha proposta non esegue la sua prestazione, a meno che la stessa non sia ancora esigibile.

Nel caso in cui il contratto in esame abbia ad oggetto un’abitazione, il divieto contenuto nell’art. 8,
comma 1, D.Lgs. n. 122/2005 opera fin dalla concessione del godimento. In particolare, il citato
comma 1 così si esprime:
“il notaio non può procedere alla stipula dell'atto di compravendita se, anteriormente o
contestualmente alla stipula, non si sia proceduto alla suddivisione del finanziamento in quote o al
perfezionamento di un titolo per la cancellazione o frazionamento dell'ipoteca a garanzia o del
pignoramento gravante sull'immobile”.

RISOLUZIONE DEL CONTRATTO
In merito alla risoluzione del contratto, il comma 2 dell’art. 23 prevede che in caso di mancato
pagamento, anche non consecutivo, di un numero minimo di canoni (fissati dalle parti), non
inferiore ad 1/20 del numero complessivo degli stessi, il contratto si risolve.
Così, ad esempio, ipotizzando un contratto della durata di 5 anni, le parti possono prevedere che
la risoluzione sia collegata al mancato pagamento di un numero minimo di canoni mensili non
inferiore a 3 (60/20).
Le parti possono specificare se il mancato pagamento dei canoni deve essere o meno
consecutivo.
In caso di risoluzione del contratto per inadempimento si verificano diversi effetti a seconda della
parte inadempiente. Infatti, se l’inadempimento è imputabile:
  al concedente (proprietario), lo stesso deve restituire la parte dei canoni imputata al
corrispettivo, maggiorata degli interessi legali;
  al conduttore (promissario acquirente), il concedente, oltre ad aver diritto alla restituzione
dell’immobile, acquisisce i canoni a titolo di indennità, salvo patti contrari.

FALLIMENTO DI UNA DELLE PARTI
L’art. 23 tratta altresì gli effetti legati al fallimento di una delle parti del contratto prevedendo che,
se fallisce:
  il concedente (proprietario), il rent to buy prosegue. In particolare, ai sensi dell’art. 67, comma 3,
RD n. 267/42, la revocatoria non è esperibile in presenza di un contratto trascritto, i cui effetti non
siano cessati, concluso a giusto prezzo ed avente ad oggetto immobili ad uso abitativo, destinati a
costituire l'abitazione principale dell'acquirente o di suoi parenti e affini entro il terzo grado, ovvero
immobili ad uso non abitativo destinati a costituire la sede principale dell'attività d'impresa
dell'acquirente, purché alla data di dichiarazione di fallimento tale attività sia effettivamente
esercitata ovvero siano stati compiuti investimenti per darvi inizio;
  il conduttore (promissario acquirente), è applicabile l’art. 72, RD n. 267/42, ai sensi del quale
l’esecuzione del contratto è sospesa fino a quando il curatore, con l'autorizzazione del comitato dei
creditori, dichiara di subentrare nel contratto in luogo del fallito, assumendo tutti i relativi obblighi,
ovvero di sciogliersi dal medesimo.
In questo caso, trovano applicazione le disposizioni sopra illustrate con riguardo alla risoluzione
del contratto per causa imputabile al conduttore e pertanto il concedente, oltre ad aver diritto alla
restituzione dell’immobile, acquisisce i canoni a titolo di indennità, salvo patti contrari.

FAC-SIMILE SCHEMA CONTRATTUALE
Con il Comunicato stampa 23.1.2015 il Notariato ha reso noto che sul proprio sito Internet è
disponibile il “Decalogo del rent to buy” (allegato) e un fac-simile dello schema contrattuale
utilizzabile per regolare la nuova fattispecie in esame.

DISCIPLINA FISCALE
Come sopra accennato, l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 4/E in esame, a completamento
del quadro normativo introdotto dall’art. 23, DL n. 133/2014, è recentemente intervenuta per fornire
il regime fiscale in merito alla nuova fattispecie contrattuale, che configura un negozio giuridico
complesso caratterizzato:
1. dal godimento dell’immobile, per i periodi precedenti l’esercizio del diritto di acquisto. Per la
quota di canone imputata al godimento dell’immobile vanno applicate le disposizioni previste per i
contratti di locazione;

2. dall’imputazione di una quota del canone a corrispettivo della successiva vendita
dell’immobile. Tale quota di canone (indicata nel contratto) va assimilata agli acconti;
3. dall’esercizio (o meno) del diritto di acquisto dell’immobile. In caso di esercizio del diritto di
acquisto va fatto riferimento alle disposizioni previste per i trasferimenti immobiliari.
In particolare, le precisazioni dell’Agenzia interessano il trattamento applicabile:
  alla quota di canone corrisposta per il godimento dell’immobile;
  alla quota di canone corrisposta a titolo di anticipazione del corrispettivo;
  al successivo trasferimento dell’immobile;
  alle somme restituite in caso di mancata conclusione del contratto di compravendita.
Il rent to buy non configura un contratto con clausola di trasferimento vincolante per
entrambe le parti. Infatti, la clausola del successivo trasferimento dell’immobile è vincolante
soltanto per una delle parti (generalmente il proprietario / cedente), ossia, nel momento in cui il
conduttore / promissario acquirente esercita l’opzione per l’acquisto, il proprietario non può
rifiutarsi a concludere l’operazione.

REGIME FISCALE PER I CONCEDENTI SOGGETTI PASSIVI IVA
1. REGIME FISCALE DELLA FASE DI GODIMENTO DELL’IMMOBILE
Trattamento IVA
Ai canoni di locazione dovuti dal conduttore fino all’esercizio dell’opzione è applicabile la
disciplina IVA delle locazioni immobiliari contenuta nell’art. 10, comma 1, n. 8), DPR n. 633/72 in
base al quale è previsto un regime naturale (esenzione) e un regime opzionale (imponibilità).
L’opzione per l’imponibilità va manifestata nel contratto.
In particolare, per gli immobili abitativi l’opzione per l’imponibilità è riservata alle imprese
costruttrici e a quelle di ristrutturazione che hanno eseguito, anche tramite appalto, interventi
di recupero ex art. 3, comma 1, lett. c), d) ed f), DPR n. 380/2001.
Con riferimento alla locazione di immobili strumentali, che per le loro caratteristiche non sono
suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, è prevista l’applicazione del
naturale regime di esenzione IVA al quale è possibile “derogare” con l’opzione per
l’imponibilità da parte del locatore.
I canoni rilevano all’atto del pagamento ai sensi dell’art. 6, comma 3, DPR n. 633/72.
Agli acconti è applicabile il medesimo trattamento riservato al corrispettivo per la cessione
dell’immobile, rappresentandone un’anticipazione dello stesso e pertanto può essere così
schematizzato.

FABBRICATI ABITATIVI
Ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 8-bis), DPR n. 633/72 si applica, in generale, il regime di
esenzione IVA. Detto regime “naturale” di esenzione non è tuttavia applicabile alle cessioni
effettuate dalle imprese costruttrici / di ristrutturazione:
  entro 5 anni dall’ultimazione della costruzione / intervento (l’imponibilità IVA è applicabile “per
norma”);
  dopo 5 anni dall’ultimazione della costruzione / intervento, qualora nell’atto il cedente opti per
l’imponibilità IVA. L’opzione è:
  soggettivamente limitata alle imprese costruttrici / di ristrutturazione;
  esclusa alle altre imprese, le quali devono applicare l’esenzione.

In sintesi l’aliquota IVA applicabile è così individuata:
Tipologia immobile / requisiti acquirente Aliquota IVA
Unità immobiliare categoria catastale A, diversa da A/1, A/8 e A/9, acquirente in
possesso dei requisiti “prima casa” ex n. 21, Tabella A, Parte II, DPR n. 633/72 - 4%
Unità immobiliare sopra indicata, acquirente non in possesso dei requisiti “prima
casa” ex n. 127-undecies, Tabella A, Parte III, DPR n. 633/72 - 10%
Unità immobiliare non appartenente alle categorie catastali A/1, A/8 e A/9 - 22%

L’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 4/E in esame conferma che è possibile emettere una
nota di variazione dell’imposta ex art. 26, DPR n. 633/72 senza alcun limite temporale, nel caso
in cui l’acquirente, dopo la fatturazione degli acconti (con aliquota del 10% o del 4%), all’atto della

stipula del contratto definitivo, dichiari che si sono modificate le condizioni richieste per accedere
all’agevolazione “prima casa”.

FABBRICATI STRUMENTALI
Ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 8-ter), DPR n. 633/72 alle cessioni di immobili strumentali è
applicabile, in generale, il regime di esenzione IVA.
Detto regime “naturale” di esenzione non è tuttavia applicabile alle cessioni:
 effettuate dalle imprese costruttrici / di ristrutturazione entro 5 anni dall’ultimazione della
costruzione / intervento (imponibilità IVA “per norma”);
 per le quali il cedente, nell’atto di cessione, opti per l’imponibilità IVA.
Alle cessioni di fabbricati strumentali imponibili è applicabile l’aliquota IVA ordinaria (22%) ovvero
quella ridotta (10%). L’aliquota IVA ridotta è applicabile, in particolare, alle cessioni effettuate da:
 imprese costruttrici, di fabbricati o porzioni degli stessi, diversi dalle case di abitazione, ex art.
13, Legge n. 408/49, anche non ultimati, a condizione che permanga l’originaria destinazione (n.
127-undecies, Tabella A, Parte III, DPR n. 633/72);
 imprese di ripristino, di fabbricati o porzioni degli stessi, sui quali sono stati eseguiti interventi di
recupero ex art. 31, Legge n. 457/78, con esclusione di quelli di cui alle lett. a) e b) (n. 127-
quinquiesdecies, Tabella A, Parte III, DPR n. 633/72).

Trattamento II.DD. / IRAP
Ai canoni di locazione dovuti dal conduttore per il godimento dell’immobile fino all’esercizio
dell’opzione va applicata la disciplina riservata alle locazioni. Pertanto, i canoni concorrono a
formare il reddito d’impresa del concedente in base al principio di competenza pro rata temporis
ex art. 109, comma 2, lett. b), ultimo periodo, TUIR.
In caso di immobili patrimonio va applicato l’art. 90, TUIR, in base al quale concorre a formare il
reddito il maggiore importo tra i canoni di locazione (eventualmente ridotti del 15%) e la rendita
catastale (rivalutata) dell’unità immobiliare.
Per il concedente, gli acconti ricevuti dal conduttore durante il periodo di godimento dell’immobile,
non assumono rilevanza reddituale. Gli stessi rappresentano un debito verso il conduttore.
I canoni di locazione costituiscono componenti rilevanti ai fini IRAP secondo le consuete regole
applicabili ai proventi da locazione immobiliare.
Trattamento imposta di registro
Come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 4/E ai fini dell’imposta di
registro “rilevano autonomamente, ai sensi dell’articolo 21, comma 1, del TUR, le singole
disposizioni contenute nell’atto che siano espressione di una autonoma capacità
contributiva”.

FABBRICATI ABITATIVI
Ai sensi degli artt. 3, 17 e 5, Tariffa Parte I, DPR n. 131/86, i canoni di locazione:
   esenti IVA, scontano l’imposta di registro proporzionale (2%);
   imponibili, scontano l’imposta di registro in misura fissa pari ad € 67 se il contratto è formato
per scrittura privata o € 200 se il contratto è formato per scrittura privata autenticata o è redatto in
forma pubblica.
FABBRICATI STRUMENTALI
Ai sensi degli artt. 40 e 5, comma 1, lett. a-bis), Tariffa Parte I, DPR n. 131/86, i canoni di
locazione, a prescindere dal regime IVA (imponibilità / esenzione), scontano l’imposta di registro
proporzionale (1%).
Si evidenzia che:
   il contratto in esame è soggetto all’obbligo di registrazione nel termine di 30 giorni;
   ai sensi dell’art. 43, comma 1, lett. h), DPR n. 131/86, la base imponibile è costituita
dall’ammontare complessivo della quota dei canoni imputabile al godimento dell’immobile, per
l’intera durata dello stesso;
   ai sensi dell’art. 17, comma 3, DPR n. 131/86, l’imposta può essere assolta sul corrispettivo
pattuito per l’intera durata del contratto, ovvero sul canone relativo a ciascun anno.

Agli acconti soggetti ad IVA è applicabile il principio di alternatività IVA-registro ex art. 40, DPR n.
131/86, in base al quale l’imposta di registro è dovuta in misura fissa (€ 200).

2. REGIME FISCALE DEL TRASFERIMENTO DELL’IMMOBILE
Trattamento IVA
La disciplina IVA applicabile all’esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore è quella
prevista per le cessioni immobiliari ex art. 10, comma 1, n. 8-bis) e 8-ter), DPR n. 633/72, sopra
esaminata con riferimento agli acconti.
Come previsto dall’art. 6, comma 1, DPR n. 633/72, il momento di effettuazione della cessione
va individuato all’atto di stipula del contratto definitivo, ossia all’esercizio del diritto di acquisto
da parte del conduttore.
L’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 4/E in esame precisa che la base imponibile relativa alla
cessione dell’immobile è data dal prezzo di cessione decurtato dei soli acconti pagati fino
all’opzione e non anche dei canoni di locazione pagati dal conduttore.
Trattamento II.DD. / IRAP
Nel caso in cui il conduttore scelga di esercitare l’opzione di acquisto per il concedente
(proprietario) emerge un componente positivo rappresentato da un ricavo o una plusvalenza a
seconda della tipologia dell’immobile oggetto della cessione:
  immobile “bene merce”, il corrispettivo derivante dalla cessione concorre a formare il reddito al
lordo degli acconti (art. 85, TUIR);
  immobile strumentale / patrimonio, concorre a formare il reddito la differenza tra il prezzo di
cessione (al lordo degli acconti) ed il costo fiscale dell’immobile (art. 86, comma 2, TUIR).
I predetti componenti positivi assumono rilevanza ai fini IRAP secondo le consuete regole
applicabili ai ricavi / plusvalenze.

Trattamento imposta di registro e ipocatastale
FABBRICATI ABITATIVI
Le cessioni di fabbricati abitativi effettuate da soggetti IVA in esenzione ex art. 10, comma 1, n.
8-bis), DPR n. 633/72 scontano:
  l’imposta di registro proporzionale nella misura del 2% (prima casa) o 9% (fabbricati diversi da
prima casa), con un minimo di € 1.000;
  le imposte ipotecaria e catastale nella misura di € 50 ciascuna;
Opera il principio di assorbimento (non sono dovute l’imposta di bollo / tasse catastali / tributi
speciali catastali).
FABBRICATI STRUMENTALI
Per le cessioni di fabbricati strumentali ex art. 10, comma 1, n. 8-ter), DPR n. 633/72, trova
applicazione il principio di alternatività IVA-registro. Di conseguenza, a prescindere dal regime IVA
(imponibilità / esenzione):
  l’imposta di registro è dovuta nella misura fissa di € 200;
  le imposte ipotecaria e catastale sono dovute nella misura del 3% e dell’1%.

3. REGIME FISCALE DEL MANCATO TRASFERIMENTO DELL’IMMOBILE
Come sopra accennato, l’art. 23, DL n. 133/2014 disciplina anche la mancata conclusione della
compravendita, regolando altresì la restituzione delle somme versate a titolo di corrispettivo,
prevedendo che:
  le parti sono tenute ad indicare nel contratto la quota dei canoni imputata a corrispettivo che
deve essere restituita da parte del concedente (proprietario);
  se l’inadempimento è imputabile:
  al concedente (proprietario), lo stesso deve restituire la parte dei canoni imputata al
corrispettivo, maggiorata degli interessi legali;
  al conduttore, il concedente, oltre ad aver diritto alla restituzione dell’immobile, acquisisce
interamente i canoni a titolo di indennità, salvo patti contrari.

Mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore e restituzione degli acconti
IVA
Il concedente emette a favore del conduttore una nota di credito ex art. 26, comma 2, DPR n.
633/72, per gli importi restituiti.
La nota di variazione, va emessa con riferimento all’ammontare complessivo versato dal
conduttore a titolo di acconto, ovvero sia per la parte restituita che per la parte trattenuta. Infatti,
non realizzandosi la cessione, sugli acconti versati dal conduttore non può essere applicata l’IVA.
Tuttavia, gli acconti trattenuti dal concedente all’atto del mancato esercizio del diritto di acquisto,
assumono la natura di corrispettivo dovuto per l’esercizio (a titolo oneroso) del diritto
riconosciuto al conduttore e, pertanto, sono soggetti ad IVA.
II.DD.
IRAP
La restituzione degli acconti da parte del concedente al conduttore non fa emergere in capo al
concedente alcun ricavo / plusvalenza. Tuttavia, gli acconti trattenuti da quest’ultimo costituiscono
un componente positivo del reddito d’impresa.
Il predetto componente assume rilevanza ai fini IRAP secondo le consuete regole.

Risoluzione per inadempimento
IVA
  In caso di risoluzione per inadempimento da parte del concedente, lo stesso emette a favore
del conduttore una nota di credito ex art. 26, comma 2, DPR n. 633/72 per gli importi restituiti;
  in caso di risoluzione per inadempimento da parte del conduttore, i canoni trattenuti dal
concedente “perdono la natura di acconto” e assumono la natura di penalità per inadempimento
del conduttore.
In tal caso il concedente emette una nota di credito ex art. 26, comma 2, DPR n. 633/72 a rettifica
del regime originariamente applicato e annota i canoni quali importi esclusi dal campo di
applicazione IVA ex art. 15, DPR n. 633/72.
II.DD.
IRAP
  In caso di risoluzione per inadempimento da parte del concedente non emerge alcun ricavo /
plusvalenza in capo allo stesso. Tuttavia, gli interessi legali dovuti al conduttore concorrono alla
determinazione del reddito d’impresa del concedente, come interessi passivi;
  in caso di risoluzione per inadempimento da parte del conduttore si verificano gli analoghi
effetti previsti in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, sopra
indicati.
Trattamento imposta di registro
Nella Circolare n. 4/E in esame l’Agenzia delle Entrate sottolinea che, sia nel caso di mancato
esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore che in caso di risoluzione per
inadempimento, l’imposta di registro proporzionale (3%) applicata sugli acconti non sarà
restituita, ancorché il concedente proceda alla restituzione degli stessi e pertanto “le somme
riscosse in sede di registrazione del preliminare rimarranno definitivamente acquisite dall’erario”.

REGIME FISCALE PER I CONCEDENTI SOGGETTI PRIVATI
1. REGIME FISCALE DELLA FASE DI GODIMENTO DELL’IMMOBILE
Trattamento II.DD.
I canoni di locazione per il godimento dell’immobile vanno considerati redditi di fabbricati e
sono assoggettati ad IRPEF secondo le consuete regole. Di conseguenza se il canone risultante
dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 5%, è superiore alla rendita catastale
(rivalutata),
il reddito imponibile corrisponde al canone di locazione al netto di tale riduzione. Risultano
applicabili le maggiori riduzioni forfetarie previste dall’art. 37, comma 4-bis, TUIR, pari al:
  25% per i fabbricati siti a Venezia e nelle isole della Giudecca / Murano / Burano;
  35% per gli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico.
Il canone derivante dalla locazione di immobili abitativi può essere assoggettato a cedolare
secca.

Trattamento imposta di registro
Come disposto dagli artt. 20 e 21, DPR n. 131/86, i canoni di locazione scontano l’imposta di
registro proporzionale (2%) sia con riferimento agli immobili strumentali che a quelli abitativi.
Come sopra accennato:
 il contratto in esame è soggetto all’obbligo di registrazione nel termine di 30 giorni;
 l’imposta può essere assolta annualmente sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno,
ai sensi dell’art. 17, DPR n. 131/86.
Gli acconti scontano l’imposta di registro proporzionale (3%) ai sensi dell’art. 9, Tariffa Parte I,
DPR n. 131/86 sull’importo complessivo degli acconti pattuiti.
Qualora la somma dell’imposta di registro proporzionale applicata al canone di locazione e quella
applicata all’acconto risulti inferiore ad € 200, è necessario versare l’importo minimo di € 200.

2. REGIME FISCALE DEL TRASFERIMENTO DELL’IMMOBILE
Trattamento II.DD.
Le plusvalenze derivanti dalla cessione di immobili da parte di persone fisiche (non esercenti
attività d’impresa, lavoro autonomo) è contenuta negli artt. 67, comma 1, lett. b), che individua le
fattispecie impositive e 68, commi 1 e 2, TUIR che stabilisce le modalità di calcolo della
plusvalenza (differenza tra il corrispettivo percepito, comprensivo degli acconti ed il costo di
acquisto dell’immobile).
In particolare, la citata lett. b), dispone che sono redditi diversi:
.. le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o
costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità
immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la
costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi
familiari …”.
Di conseguenza, non danno luogo a plusvalenza tassabile le cessioni di:
  immobili (fabbricati e terreni non edificabili) acquistati/costruiti da più di 5 anni;
  immobili (fabbricati e terreni non edificabili) pervenuti in successione, ancorché
acquistati/costruiti da meno di 5 anni;
  immobili (fabbricati e terreni non edificabili) pervenuti in donazione, qualora siano trascorsi
più di 5 anni dalla data di acquisto/costruzione da parte del donante.
  fabbricati abitativi acquistati/costruiti da meno di 5 anni, adibiti ad abitazione principale del
cedente o dei suoi familiari per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto/costruzione e
la cessione.
L’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 4/E in esame precisa che gli acconti:
  costituendo parte del corrispettivo, sono assoggettati ad imposizione quali redditi diversi;
  “diventano” imponibili per il concedente (proprietario) al momento della cessione dell’immobile
(e non durante il godimento dello stesso).
In particolare, come sopra accennato, se la cessione si realizza entro i 5 anni dall’acquisto /
costruzione, gli acconti sono imponibili per il proprietario / concedente, mentre se la cessione
interviene in data successiva, il corrispettivo non rileva ai fini impositivi.
Ad esempio, in caso di un immobile acquistato in data 3.2.2014, la plusvalenza è assoggettata a
tassazione (reddito diverso), se la cessione si realizza entro il 2.2.2019.
Per l’acquirente il termine quinquennale decorre dalla stessa data di trasferimento della proprietà
dell’immobile.
Trattamento imposta di registro e ipocatastale
Le cessioni di fabbricati abitativi effettuate da privati scontano:
  l’imposta di registro proporzionale del 2% (prima casa) o 9% (fabbricati diversi da prima
casa), con un minimo di € 1.000;
  le imposte ipotecaria e catastale nella misura di € 50 ciascuna;
L’imposta di registro va calcolata sul valore del bene, ai sensi degli artt. 43 e 51, DPR n. 131/86,
ossia sul valore dichiarato dalle parti o, se superiore, sul corrispettivo pattuito, fatta salva
l’applicazione del c.d. “prezzo-valore” ex art. 1, comma 497, Legge n. 266/2005.
Ai fini della determinazione dell’imposta di registro applicabile al trasferimento dell’immobile va
applicata la disciplina prevista per i contratti preliminari di compravendita dall’art. 10, Tariffa Parte

I, DPR n. 131/86, in base al quale dall’imposta di registro dovuta per il contratto definitivo
deve essere scomputata l’imposta di registro corrisposta in relazione agli acconti.
Pertanto, al fine di evitare una doppia tassazione, dall’imposta di registro proporzionale dovuta
per il contratto definitivo di trasferimento è necessario scomputare l’imposta di registro (3%)
corrisposta sugli acconti (se non soggetti ad IVA) o sulla caparra confirmatoria (0,50%).
Qualora l’imposta proporzionale corrisposta per gli acconti / caparra sia superiore all’imposta di
registro dovuta per il contratto di compravendita definitivo, spetta il rimborso della maggiore
imposta versata, in base all’art. 77, DPR n. 131/86.

3. REGIME FISCALE DEL MANCATO TRASFERIMENTO DELL’IMMOBILE
Mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore e restituzione degli acconti
II.DD.
La restituzione al conduttore degli acconti non assume alcuna rilevanza reddituale sia per il
condecente che per il conduttore.
Tuttavia, gli acconti trattenuti dal concedente costituiscono un reddito diverso ex art. 67, comma
1, lett. l), TUIR, quale remunerazione di quest’ultimo per il diritto di acquisto concesso al
conduttore.

Risoluzione per inadempimento
II.DD.
In caso di risoluzione per inadempimento da parte del conduttore, gli acconti trattenuti dal
concedente a titolo di indennità, costituiscono un reddito diverso ex art. 67, comma 1, lett. l),
TUIR, quale remunerazione di quest’ultimo per il diritto di acquisto concesso al conduttore.
Trattamento imposta di registro
È applicabile quanto sopra esaminato con riferimento ai soggetti passivi IVA e pertanto, sia nel
caso di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore che in caso di risoluzione
per inadempimento, l’imposta di registro proporzionale (3%) applicata sugli acconti non sarà
restituita, ancorché il concedente proceda alla restituzione degli stessi e pertanto “le somme
riscosse in sede di registrazione del preliminare rimarranno definitivamente acquisite dall’erario”.