Aspetti fiscali connessi alle cripto-attività - Presentazione ...

Pagina creata da Pietro Marchetti
 
CONTINUA A LEGGERE
Aspetti fiscali connessi alle cripto-attività - Presentazione ...
Aspetti fiscali connessi alle cripto-attività
Aspetti fiscali connessi alle cripto-attività - Presentazione ...
Introduzione

               La rapida notorietà e diffusione delle criptovalute non è stata seguita da una adeguata
               regolamentazione dal punto di vista normativo.

               Nel nostro ordinamento, infatti, al momento non esiste una disciplina organica relativa al
               trattamento giuridico e fiscale delle criptovalute.

               L’inerzia del legislatore italiano risulta poco comprensibile, tenuto conto, da un lato,
               dell’evoluzione tecnologica a cui assistiamo quotidianamente e, dall’altro, della scelta
               operata da molti paesi (europei e non) di adottare misure specifiche per evitare distorsioni
               giuridiche e fiscali.
Definizioni

Le uniche definizioni rinvenibili nel panorama nazionale possono essere così sintetizzate:

1) il D.lgs. 25 maggio 2017, n. 90, all’ art. 1, comma 2, lett. qq), ha espressamente definito la valuta virtuale come
«rappresentazione digitale di valore, non emessa da una banca centrale o da un’autorità pubblica e non necessariamente
collegata a una valuta avente corso legale; essa è utilizzata come mezzo di scambio per l’acquisto di beni e servizi e trasferita,
archiviata e negoziata elettronicamente»;

2) la Banca d’Italia con la nota del 30 gennaio 2015 ha definito le criptovalute come «registrazioni digitali di valore non
emessa da una banca centrale o da un’autorità pubblica. Esse non sono necessariamente collegate a una valuta avente corso
legale, ma sono utilizzate come mezzo di scambio o detenute a scopo di investimento e possono essere trasferite, archiviate e
negoziate elettronicamente…»
Struttura e funzionamento

                        Sotto il profilo tecnico, le criptovalute consentono di effettuare pagamenti on line in
                        maniera sicura grazie a tecnologie di tipo peer-to-peer, che hanno abbandonato
                        l’architettura client-server ed ora si fondano su “catene di blocchi” (blockchain),
                        costituiti da computer di utenti su cui vengono istallati appositi programmi che
                        svolgono funzioni di portafogli (wallet).

                        Pertanto, i componenti fondamentali sono:

                        1) gli utenti (in particolare i server degli utenti, detti anche nodi);
                        2) le transazioni (i servizi scambiati);
                        3) i blocchi (le parte del blockchain che confermano le transazioni);
                        4) il ledger (libri di annotazioni delle transazioni).
Struttura e funzionamento

Prima analizzare gli aspetti fiscali delle criptovalute, di seguito una breve analisi dei concetti sottesi alle operazioni:

 ICO (Initial Coin Offerings), con tale terminologia si indica generalmente una forma di finanziamento da parte di start-
  up mediante attività di crowfunding attraverso la tecnologia blockchain;

 TOKEN, con tale terminologia si indicano generalmente delle informazioni digitali registrate su un registro e
  rappresentative di un diritto in capo all’acquirente. Le forme di token più diffuse sono:

                 1) Currency token, mezzi di pagamento virtuali;
                     2) Security token, rappresentativi di diritti patrimoniali o amministrativi;
                   3) Utility token, conferiscono il diritto di utilizzare beni e servizi dell’emittente.

 P2P (Peer-to-Peer), nel gergo informatico indica una architettura di rete informatica paritaria. I Token acquisiti vengono
  scambiati da soggetti paritari aderenti volontariamente alle piattaforme.
Aspetti fiscali connessi alle cripto-attività
Da un punto di vista fiscale, in assenza di una disciplina organica che regola il fenomeno delle criptovalute,
merita di essere citato il lavoro dell’OCSE pubblicato nel 2020 «Taxing Virtual currencies: An overview of Tax
Treatments and Emerging Tax Policy Issues»

                                     Su 43 paesi esaminati dall’OCSE, 30 hanno già una legislazione
                                     interna che regola il fenomeno delle critptovalute. Tra i Paesi
                                     sprovvisti troviamo: Italia, Spagna, Svezia, Danimarca, Corea,
                                     Messico, Perù ed altri.

  A parere dell’OCSE gli eventi tassabili possono essere così sintetizzati:

  1) il momento in cui la criptovaluta viene ad esistenza;
  2) la conservazione, dove la criptovaluta è conservata nei wallet;
  3) lo scambio.
Aspetti fiscali connessi alle cripto-attività
Le conclusioni dell’OCSE:

 la maggior parte dei Paesi considera le valute virtuali come beni e le tassa in modo analogo ad altre forme
  di beni immateriali;.
 i redditi derivanti dall’attività di mining, o di scambio, sono tassati come capital gains, o, meno
  comunemente, come una forma di reddito da capitale o redditi diversi;
 una minoranza di Paesi fa una distinzione tra attività commerciale e attività personale o occasionale;
 nell’ambito delle imposte sui consumi, vi è una maggiore coerenza nel trattamento fiscale: i Paesi trattano
  quasi tutti gli aspetti delle valute virtuali come esenti o fuori dal campo di applicazione;
 infine, le valute virtuali fanno parte del patrimonio del contribuente e vengono assoggettate alle imposte sul
  patrimonio e sulle successioni, ove esistenti.
Le imposte dirette: i principali documenti
Nel vulnus normativo appena descritto, ruolo determinante è stato assunto dai documenti di prassi emanati dall’Agenzia
delle Entrate e dalla giurisprudenza formatasi sul tema.

Prassi:
 Risoluzione n. 72 del 02 settembre 2016
 Risposta n. 956/39 del 14 gennaio 2018
 Risposta n.14 del 28 settembre 2018
 Risposta n. 110 del 20 aprile 2020

Giurisprudenza:
 Tribunale di Verona 24 gennaio 2017, n. 195
 Tribunale di Brescia 18 luglio 2018, decreto n. 7556
 Corte d’Appello di Brescia 24 ottobre 2018, decreto n. 207
 Tribunale di Firenze 21 gennaio 2019, n. 1
 T.A.R. Lazio Sez. II, 27 gennaio 2020, n. 1077
 Cassazione, Sez. II pen., 5 settembre 2020, n. 26807

Giurisprudenza comunitaria:
 Corte di Giustizia dell’Unione Europea n. 264/2014 (Skattevertket/Hedqvist)
Le imposte dirette: principali questioni interpretative

Le possibili qualificazioni delle criptovalute:

1) valute estere;

2) strumenti finanziari;

3) beni immateriali;

L’Amministrazione finanziaria italiana sembra aver aderito alla tesi secondo cui le criptovalute possono essere
assimilate a valute estere, quanto meno per gli effetti impositivi.
Le imposte dirette: principali questioni interpretative
La diversa qualificazione giuridica può comportare differenti effetti fiscali in capo ai soggetti persone fisiche:

1) Valute estere

 redditi diversi nelle ipotesi previste dall’art. 67, comma 1 , lett. da c-ter) a c-quinquies);

 obbligo di monitoraggio fiscale;

 esenzione ai fini IVA.

2) Strumenti finanziari

 redditi diversi;

 esenzione IVA;

 possibilità di applicare il regime del risparmio amministrato.
Le imposte dirette: principali questioni interpretative

3) Beni immateriali

 in caso di soggetti che operano senza il carattere della professionalità , la relativa plusvalenza sarebbe non
  imponibile;

 esclusione del monitoraggio fiscale;

 l’imposta sul valore aggiunto troverebbe applicazione con aliquota ordinaria.
Le imposte dirette: IRPEF
Sulla base delle più recenti pronunce e, sposando la tesi dell’Amministrazione finanziaria dell’assimilazione delle
criptovalute alle valute estere, i redditi conseguiti dalle persone fisiche saranno qualificabili come redditi diversi.

 Invero, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. c-ter), sono redditi diversi «le plusvalenze …. realizzate mediante
  cessione a titolo oneroso ovvero rimborso di titoli non rappresentativi di merci, di certificati di massa, di valute
  estere, oggetto di cessione a termine o rivenienti da depositi o conti correnti, di metalli preziosi, sempreché siano
  allo stato grezzo o monetato, e di quote di partecipazione ad organismi d'investimento collettivo. Agli effetti
  dell'applicazione della presente lettera si considera cessione a titolo oneroso anche il prelievo delle valute estere dal
  deposito o conto corrente»

 Inoltre, ai sensi dell’art. 67, comma 1-ter, «le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere
  rivenienti da depositi e conti correnti concorrono a formare il reddito a condizione che nel periodo d'imposta la
  giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio
  vigente all'inizio del periodo di riferimento sia superiore a cento milioni di lire per almeno sette giorni lavorativi
  continui»
Le imposte dirette: IRPEF
Sulla base del combinato disposto dell’art. 67, comma 1, lett. c-ter e del comma 1-ter , la plusvalenza derivante dalla
cessione delle valute estere (quindi delle criptovalute) si considera imponibile ai fini IRPEF:

- se la giacenza è stata superiore a 51.645,69 euro (determinato sulla base del cambio al 1° gennaio sulla piattaforma
  di scambio sulla quale sono state acquistate);

- se è detenuta per almeno sette giorni consecutivi nel periodo d’imposta.

La ratio della norma è di evitare la tassazione della plusvalenza quando le valute sono detenute come mezzo di scambio
e non sono invece acquisite come strumento di investimento.
Le imposte dirette: IRPEF

 Ai sensi dell’art. 67, comma 1-ter, il superamento della soglia di 51.645,69 deve essere verificata considerando «la
  giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente»

 Ai sensi dell’art. 67, comma 1-bis, per la determinazione della plusvalenza si applicherà il criterio del LIFO «si
  considerano chiusi o ceduti per primi i rapporti sottoscritti od acquistati in da più recente»

 Ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. c-ter), il legislatore pone una presunzione assoluta di cessione secondo la quale
  «si considera cessione a titolo oneroso anche il prelievo delle valute estere dal deposito o conto corrente»

 Ai sensi dell’art. 68, comma 6, la base imponibile sulla quale determinare la plusvalenza è data dalla differenza tra il
  costo di acquisto ed il corrispettivo ricevuto

 Ai sensi del medesimo articolo, nel caso in cui le valute virtuali siano state acquisite a titolo gratuito si assumerà
  come costo iniziale quello sostenuto dal donante.
Le imposte dirette: IRPEF
L’Agenzia delle Entrate è giunta alle conclusioni sopra esposte dopo aver più volte mutato il proprio orientamento:

1) Risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 72/E del 2 settembre 2016

 «Le operazioni a pronti (per cessioni a pronti si intende una transazione in cui si ha uno scambio immediato di una
  valuta contro una valuta differente) di valuta non generano redditi imponibili, mancando la finalità speculativa»

2) Interpello 956-39/2018

 «… Ai fini delle imposte sul reddito, delle persone fisiche che detengono bitcoin (o altre valute virtuali) … alle
  operazioni di conversione di valuta virtuale si applicano i principi generali che regolano le operazioni aventi ad
  oggetto valute tradizionali. Conseguentemente, le cessioni a pronti di valuta virtuale non danno origine a redditi
  imponibili mancando la finalità speculativa salvo generare un reddito diverso qualora la valuta ceduta derivi da
  prelievi da portafogli elettronici (wallet), per i quali la giacenza media superi un controvalore di euro 51.645,69 per
  almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera c-ter)…»
Le imposte dirette: IRPEF

Cessione a termine di valute

Diversamente dalla cessione a pronti, come è noto, la cessione a termine può essere definita come la cessione mediante
la quale il compratore si impegna a pagare al venditore un importo fisso di un'altra valuta. Entrambi gli importi sono
pagati ad una data futura concordata. Né il venditore, né l'acquirente hanno il diritto o l'obbligo di ricevere o fare
pagamenti prima della scadenza prevista contrattualmente.

Plusvalenza da cessione a termine di valute virtuali

Contrariamente a quanto previsto per la cessione a pronti di valuta, la cessione a termine è tassata indipendentemente
dagli importi e dai giorni di detenzioni.
In virtù di un contratto finanziario specifico, non si applica il vincolo del superamento della giacenza media(art. 67,
comma 1, lett. c-quater).
Le imposte dirette: IRPEF

Criptovalute e reddito di lavoro dipendente

L’Amministrazione finanziaria, con la Risposta n. 14 del 28 settembre 2018, ha affrontato il tema dei compensi erogati
dalle società ai propri amministratori e dipendenti sotto forma di token.

L’Agenzia ha chiarito che, in base al principio di omnicomprensività sancito dall’art. 51 del T.U.I.R., i redditi erogati
sotto forma di token costituiscono redditi di lavoro dipendente o assimilato.
Le imposte dirette: IRPEF
Principali questioni controverse

1) Wallet  Conto corrente o deposito ?

 L’art. 67, comma 1, lett. c-ter, sancisce l’imponibilità per «… le plusvalenze derivanti dalla cessione di valute
  estere, oggetto di cessione a termine o rivenienti da depositi o conti correnti»; sarebbe necessario stabilire quando
  una criptovaluta si può considerare detenuta sul conto corrente o su depositi, considerando che le valute virtuali
  rispetto alle valute tradizionali non sono altro che codici alfanumerici detenuti in un wallet.

 In questo senso si può dire che l’Agenzia delle Entrate, mediante una finzione giuridica, ha equiparato i wallet ai
  depositi di conto corrente.

 Se tale finzione può trovare un fondamento quando le chiavi del wallet sono affidate a terzi, più difficile
  sembrerebbe la costruzione della finzione quando le chiavi del wallet sono detenute dallo stesso possessore della
  criptovaluta.
Le imposte dirette: IRPEF
Principali questioni controverse

2) Territorialità della plusvalenza

Ai sensi dell’art. 23, comma 1, lett. f), n. 2), la plusvalenza dovrebbe essere territorialmente rilevante sulla base della
del luogo in cui si trovano i wallet nel momento in cui si realizza. Se questo è posseduto direttamente, si guarda alla
giurisdizione in cui il wallet è conservato, e quindi, alla residenza del detentore; se, invece, è posseduto tramite un
terzo, si deve fare affidamento alla giurisdizione in cui è situato l’intermediario che mette a disposizione il portafoglio
elettronico.

2.1) Regime dei neo- residenti ex art. 24-bis del TUIR

La territorialità della plusvalenza realizzata mediante cessione di criptovalute assume una connotazione di particolare
rilievo in tema di imposizione sostitutiva applicabile ai non residenti ai sensi dell’articolo 24-bis del TUIR. Infatti,
mentre i redditi di fonte italiana vengono assoggettati a imposizione ordinaria, i redditi di fonte estera vengono tassati
in misura forfetaria pari a euro 100.000 euro per singolo periodo di imposta.
Le imposte dirette: IRES

I soggetti interessati dall’imposizione delle eventuali plusvalenze conseguite mediante la cessione a titolo oneroso di attività
virtuali possono essere:

                 I privati                                                                 Le società
(di cui si ampiamente trattato nelle slides precedenti)

                                                                             Imprenditori in genere      Exchangers
Le imposte dirette: IRES

L’Agenzia delle Entrate ha affrontato le tematiche della fiscalità diretta in capo alle società in due documenti di prassi:

 Risoluzione n. 72/E del 2 settembre 2016

 Risposta n. 14 del 28 settembre 2018
Le imposte dirette: IRES

Risoluzione n. 72/E del 2016

L’Agenzia delle Entrate ha risposto ad un quesito posto da una società che intendeva eseguire, per conto della propria
clientela, operazioni di acquisto/vendita di moneta virtuale.

In particolare, la Società chiedeva di conoscere il corretto trattamento applicabile alle predette operazioni di acquisto e di
cessione di moneta virtuale, ai fini dell’Iva e delle imposte dirette (Ires ed Irap).
Le imposte dirette: IRES

La soluzione

 Secondo l’Ufficio, analogamente alle altre attività di compravendita, le transazioni relative alle criptovalute sono in grado
  di generare ricavi e costi propri del reddito di impresa.

 Il guadagno (o la perdita) di competenza della società è rappresentato dalla differenza tra quanto anticipato dal cliente e
  quanto speso dalla società per l’acquisto ovvero tra quanto incassato dalla società per la vendita e quanto riversato al
  cliente.

 Le valute virtuali che a fine esercizio sono nella disponibilità della società devono essere valutate secondo il cambio in
  vigore alla data di chiusura dell’esercizio. Per effettuare tale valutazione, che peraltro assume rilievo ai fini fiscali ai sensi
  dell’art. 9 del T.U.I.R., è possibile far riferimento alla media delle quotazioni ufficiali rinvenibili sulle piattaforme on
  line in cui avvengono le compravendite delle criptovalute .
Le imposte dirette: IRES

Risoluzione n. 14/E del 2018

L’Agenzia delle Entrate ha risposto ad un quesito avente ad oggetto il corretto trattamento ai fini IRES e IRAP della cessione
di token ai sottoscrittori.

La Società istante ha sostenuto che il corrispettivo incassato per la cessione dei token in sede di ICO, rappresenta il
pagamento anticipato per la cessione del bene o della prestazione di servizi, che si realizzerà successivamente con la
restituzione del token.
Le imposte dirette: IRES

La soluzione

 Nell’operazione oggetto dell’istanza, la cessione del token rappresenta un impegno che la società contrae nei confronti del
  detentore, che si chiuderà contabilmente al momento dell’erogazione del servizio o della cessione del bene.

 L’Agenzia, quindi, ritiene che la cessione dei token in sede di ICO rappresenti una mera movimentazione di natura
  finanziaria da contabilizzare esclusivamente nello stato patrimoniale, con la sostanziale equiparazione di un token ad un
  voucher, richiamandone la relativa disciplina.

 I componenti di reddito relativi alla cessione dei beni e/o all’erogazione delle prestazioni di servizi
  saranno rilevanti al momento della relativa imputazione a conto economico.

 L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le somme incassate a fronte dell’assegnazione dei citati utility token non
  concorrono alla formazione della base imponibile IRAP.
Le imposte indirette: IVA

L’analisi dell’imposta sul valore aggiunta non può che prendere le mosse dalla nota sentenza della CGE, causa C-264/2014
(Hedqvist) del 22 ottobre 2015.

Le principali statuizioni:

 le operazioni di cambio di valuta virtuale contro valuta tradizionale (e viceversa) effettuate a fronte del pagamento di un
  corrispettivo, ai sensi dell’art. 2, par. 1, lett. c), della direttiva IVA costituiscono prestazioni di servizi;
 alle operazioni così determinate , risulta applicabile il regime di esenzione previsto dall’art. 135, par. 1 , lett. e), laddove
  esenta le operazioni relativa «a divise, banconote e monete con valore liberatoria».

Appare del tutto evidente che la formulazione prevista dall’art. 135 si presta senza eccessive difficoltà a far ricadere
nell’ambito applicativo della norma anche le operazioni compiute attraverso strumenti di pagamento diversi da quelli
tradizionali, a condizioni che non abbiano finalità diverse da un mezzo di pagamento.
Le imposte indirette: IVA

La posizione italiana

L’Agenzia delle Entrate, sulla scorta di quanto affermato dai giudici europei, chiarisce che:

 l’attività di intermediazione di valute virtuale, svolta in modo professionale ed abituale, costituisce un’attività rilevante ai
  fini IVA;

 la remunerazione dell’intermediario, quale differenza tra l’acquisto della moneta e la sua rivendita sul mercato, costituisce
  una prestazione di servizi esente ai sensi dell’art. 10, comma 3, del D.P.R. 633/1972.
Le imposte indirette: IVA

Alcune criticità

Se da un lato, è apprezzabile il tentativo dell’Amministrazione finanziaria di conformarsi alle statuizioni della CGE,
dall’altro, l’assimilazione delle valute virtuali alle valute estere (aventi corso legale) non trova riscontro nella pronuncia
comunitaria.
Altresì, nessuna normativa nazionale prevede una equiparazione delle valute virtuali a quelle legali.

Tale equiparazione potrebbe essere dovuta dalla difficoltà di ricondurre la locuzione utilizzata dal legislatore italiano, laddove
esenta «le operazioni relative a valute estere avente corso legale e a crediti in valute estere…» (art. 10 comma 3 del D.P.R.
633/1972) alla locuzione più ampia offerta dall’art. 135 della Direttiva IVA «a divise, banconote e monete con valore
liberatoria».
Le imposte indirette: IVA

Risposta n.14 del 28 settembre 2018

Con l’ulteriore documento di prassi, l’Agenzia delle Entrate si è pronunciata in merito al trattamento fiscale degli utility token
emessi attraverso una ICO.
Il caso prospettato riguardava una società che intendeva emettere utlity token – consistenti nella attribuzione al possessore di
un diritto di ottenere beni e servizi - e venderli al pubblico.

Secondo l’Ufficio:

 la disciplina IVA deve essere mutuata da quella dei voucher;

 la circolazione dei token, quindi, non è soggetta ad IVA;

 l’IVA deve essere applicata solo al momento dell’utilizzo del voucher sulla cessione dei beni o alle prestazioni di servizi
  acquistati.
Le imposte indirette: IVA

Risposta ad interpello n. 110 del 20 aprile 2020

Più recentemente, l’Agenzia delle Entrate è tornata ad occuparsi del trattamento IVA della cessione di token, giungendo –
vista anche la diversità della fattispecie - a conclusioni parzialmente diverse.

 I token erano ceduti da una start-up ad un consorzio che li acquistava per conto dei consorziati, i quali intendevano operare
come validatori nell’ambito di una blockchain creata dall’emittente dei token.

 Per poter operare come nodi validatori all’interno della blockchain, era necessario utilizzare il software sviluppato dalla
società emittente e per fare questo occorreva possedere un quantitativo minimo di token generati dall’emittente stessa,
vincolati a garanzia della correttezza della validazione.

 Si trattava, pertanto, di utility token concepiti unicamente per poter accedere ai servizi della blockchain, utilizzare il
software e validare le transazioni.
Le imposte indirette: IVA

La soluzione

In questo caso l’Amministrazione finanziaria riteneva che, nel momento in cui il Consorzio acquistava i token, pagava
sostanzialmente una fee alla società emittente per utilizzare le loro piattaforme e operare come validatori.

La distribuzione dei token costituiva, pertanto, una prestazione di servizi rilevante ai fini IVA ai sensi dell’art. 3, comma 1,
del DPR 633/1972.

Ciò in quanto l’operazione considerata era unicamente quella tra emittente e consorzio, a nulla rilevando l’eventuale
successiva fase di scambio dei token.

L’Agenzia escludeva, invece, che i token avessero la funzione di monete virtuali e che la loro vendita fosse pertanto fuori
campo IVA in quanto mera movimentazione di denaro.
Le imposte indirette: IVA

Le principali questioni interpretative

Dalla lettura dei documenti emanati dall’Agenzia delle Entrate residuano sicuramente incertezze interpretative che
andrebbero affrontate (in primis dal legislatore) attraverso un chiarimento ufficiale complessivo e che non si limiti a
rispondere ad una fattispecie particolare.

Il tema centrale da affrontare riguarderà certamente il trattamento IVA nel momento dell’utilizzo del token.
Le imposte indirette: successione e donazione

Le criptovalute come qualsiasi altro bene di natura patrimoniale possono formare oggetto di successione e donazione.

Non vi è dubbio, infatti, che l’interesse crescente verso il mondo delle criptovalute comporterà con sempre maggiore
frequenza che gli assets digitali formeranno oggetto della massa ereditaria trasmissibile e, parimenti, potranno essere
trasmessi inter vivos per spirito di liberalità.

La normativa nazionale, come è noto, è stata concepita per disciplinare beni «materiali» e, quindi, difficilmente adattabile alla
nuova realtà digitale.
Le imposte indirette: Successione e Donazione

Secondo il diritto successorio formano oggetto di trasmissione mortis causa dal de cuius agli eredi:

- l’insieme dei rapporti giuridici facenti capo al de cuius;

- l’insieme dei rapporti contrattuali attivi e passivi;

 Diversamente, sono esclusi dall’asse ereditario tutti i rapporti caratterizzati dall’intuitus personae, ovvero tutti i diritti che
  avevano un legame stretto con la personalità del de cuius e che quindi si estinguono definitivamente con la morte, come
  ad esempio l’usufrutto o l’uso.

 Inoltre, dal momento che non può essere limitata l’ autonomia contrattuale in vita, e quindi la libertà di clausole
  contrattuali che stabiliscono l’intrasmissibilità del rapporto giuridico alla morte. Se questo è vero per i dati personali, non
  sembrerebbe applicabile ai contratti onerosi a contenuto patrimoniale .

 E’ indubbio che le criptovalute rientrano nei beni a contenuto patrimoniale.
Le imposte indirette: Successione e Donazione

Le criticità riferita alla trasmissione di valute virtuali possono essere così sintetizzate (senza pretesa di esaustività):

 a-territorialità della moneta digitale;

 trasnazionalità delle norme applicabili;

 password di accesso alle reti segrete;

 chiavi crittografate per accedere al wallet;

 possesso diretto o indiretto delle monete virtuali;

 tutela della privacy.
Le imposte indirette: successione e donazione
Imposta sulle successione

 Da un punto di vista fiscale, l’art. 19, comma 1, del D.lgs. 346/1990, rubricato «altri beni» sembra idoneo a ricomprendere
  all’interno di tale categoria residuale anche le monete virtuali.

 «La base imponibile, relativamente ai beni e ai diritti compresi nell'attivo ereditario diversi da quelli contemplati nell'art.
  9, comma 2, e negli articoli da 14 a 18, è determinata assumendo il valore venale in comune commercio alla data di
  apertura della successione»

 Per valore in commercio, in mancanza di un prezzo ufficiale – come evidenziato per altre fattispecie dall’Agenzia delle
  Entrate – si può fare riferimento al rapporto di cambio rilevato sulle piattaforme dove la moneta virtuale è stata acquistata
  o scambiata.
Le imposte indirette: successione e donazione

Ulteriore questione interpretativa dirimente per l’applicazione delle disposizioni in tema di successione e donazione è la sua
equiparabilità al «denaro».

 Tenuto conto che l’Agenzia delle Entrate ha più volte ribadito l’assimilazione alle valute estere sembrerebbe possibile tale
  equiparazione.

 Questo comporterebbe l’applicazione dell’art. 9, comma 2, del D.lgs. 346/1990, secondo il quale «si considerano compresi
  nell'attivo ereditario denaro, gioielli e mobilia per un importo pari al dieci per cento del valore globale netto imponibile
  dell'asse ereditario anche se non dichiarati o dichiarati per un importo minore».
Le imposte indirette: successione e donazione

Imposta sulle donazioni

Le donazioni e gli atti di trasferimento a titolo gratuito sono soggetti all’imposta di donazione con l’applicazione delle
franchigie previste dalla D.lgs. 346/1990.

Tra le disposizioni previste dal citato decreto, si evidenziano:

1) la donazione di modico valore;

2) la residenza del donante.
Le imposte indirette: successione e donazione

1) Donazione di modico valore

Vista la volatilità del valore delle criptovalute sarebbe opportuno dotarsi di apposita documentazione all’atto della donazione.

2) Residenza del donante

L’art. 2, comma 2, stabilisce che «Se alla data dell'apertura della successione o a quella della donazione il defunto o il
donante non era residente nello Stato, l'imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti»

A questo punto si porrebbe il tema della a-territorialità della valuta virtuale.

Tuttavia, stante il tenore letterale della norma, nel caso in cui un soggetto non residente possedesse direttamente le valute
virtuali (mediante le chiavi di accesso del wallet) e le trasferisse ad un beneficiario italiano, dovrebbe escludersi
l’applicabilità dell’imposta sulle donazioni.
Il monitoraggio fiscale

L’art. 4, comma 1, del D.lgs. 167 del 1990 (e successive modifiche) stabilisce che «Le persone fisiche, gli enti non
commerciali e le società semplici ed equiparate …, residenti in Italia che, nel periodo d'imposta, detengono investimenti
all'estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli
nella dichiarazione annuale dei redditi».

Sulla base dell’articolo citato, l’Amministrazione finanziaria (sia con i documenti di prassi che con le istruzioni ai modelli
dichiarativi), ha affermato che l’obbligo di compilazione del quadro RW si estende anche ai soggetti che detengono valute
virtuali.

L’assunto alla base di tale decisione rimane l’equiparazione delle valute virtuali alle valute estere e, quindi, la loro idoneità a
produrre redditi di natura finanziaria imponibili in Italia.

Le conclusioni dell’Agenzia delle Entrare sono state confermate recentemente dai giudici amministrativi con l’emanazione
della sentenza del T.A.R del Lazio n.1077/2020.
Il monitoraggio fiscale

Il contribuente che detiene valute virtuali deve compilare il quadro RW del Modello Redditi PF.

Le indicazioni da inserire all’interno del quadro per il monitoraggio fiscale sono principalmente:

 colonna 1: codice titolo di possesso → codice 1 (proprietà);
 colonna 3: codice individuazione bene → 14 (altre attività estere di natura finanziaria e valute virtuali);
 colonna 4: codice stato estero → vuota;
 colonna 5: quota di possesso → la percentuale di possesso delle criptovalute e/o del wallet;
 colonna 6: criterio di determinazione del valore → 1;
 colonna 7: valore iniziale → controvalore in euro di acquisto o valore di inizio periodo in caso di riporto da anno
  precedente;
 colonna 8: valore finale → controvalore in euro delle criptovalute possedute alla data del 31 dicembre dell’anno d’imposta
  oggetto di dichiarazione;
 Colonna 20: solo monitoraggio → X
Il monitoraggio fiscale

Con specifico riferimento alla colonna 20 «solo monitoraggio», l’Amministrazione finanziaria prima e, il T.A.R. del Lazio
dopo, hanno confermato che le valute virtuali non sono soggette all’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute
all’estero (IVAFE) perché tale imposta si applica esclusivamente «ai depositi e conti correnti di natura bancaria».

Sembrerebbe che (diversamente da quanto previsto per la tassazione della plusvalenza in capo alle persone fisiche) la finzione
giuridica e l’analogia secondo cui i wallet sarebbero equiparati ai conti correnti e depositi non operi in merito alla normativa
sul monitoraggio fiscale.
Il monitoraggio fiscale

Alcune criticità

 Il primo punto da sottolineare è l’ a-territorialità delle valute virtuali. Infatti, a conferma della difficoltà
  dell’individuazione dello Stato in cui sono collate, non è obbligatorio compilare il quadro RW colonna 4.

 Logica conseguenza della ratio sottostante la normativa sul monitoraggio fiscale dovrebbe essere l’esonero dall’obbligo di
  compilazione del quadro RW, quando i redditi di natura finanziaria sono localizzati in Italia.

 Pertanto, se la chiave privata, e quindi un wallet, fosse in possesso di un residente in Italia, dovrebbe escludersi che si tratti
  di un’ operazione soggetta al monitoraggio fiscale.
High Court of New Zealand
FOCUS ON…

Un caso interessante (disciplinato dal diritto di Common Law) è stato recentemente trattato dall’Alta Corte della Nuova
Zelanda nel caso Ruscoe v Cryptopia Ltd (in liquidation).

La questione affrontata dalla Corte verteva sulla titolarità delle criptovalute ancora in possesso della società, dopo che la
stessa aveva ricevuto una sottrazione mediante hackeraggio pari a 18 milioni di euro e messa in stato di liquidazione.

I liquidatori della società hanno posto alla Corte due questioni relative alla classificazione e alla distribuzione delle attività in
liquidazione: 1) la criptovaluta è "proprietà" in grado di formare l'oggetto di un trust? 2) la criptovaluta può essere detenuta in
un trust da Cryptopia per i titolari degli account?

Se i primi fossero stati riconosciuti proprietari, avrebbero avuto diritto alla restituzione delle criptovalute, in caso contrario, si
sarebbero insinuati nel passivo al pari degli altri creditori chirografari.

L’Alta Corte della Nuova Zelanda ha ritenuto che, nel caso di specie, siano stati istituiti una serie di «express trusts» in favore
dei titolari di conti per le loro rispettive risorse digitali.
Bari
       Corso della Carboneria, 15
Sedi
       London
       42 Berkeley Square

       Milan
       Via Fatebenefratelli, 10

       New York
       350 Park Avenue

       Roma
       Via G. Paisiello, 26
Puoi anche leggere