Tassazione e monitoraggio fiscale delle criptovalute
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Diritto tributario italiano
Tassazione e monitoraggio fiscale delle
criptovalute
Analisi dei recenti chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale
della Lombardia nella risposta (non pubblicata) all’interpello n. 956-39/2018
Pierpaolo Angelucci Andrea Bracchi
Dottore commercialista, Dottore commercialista,
Partner di Scarioni Angelucci & Partners, Associate di Scarioni Angelucci & Partners,
Studio tributario associato, Milano Studio tributario associato, Milano
Il presente contributo si propone di analizzare il trattamento online (cd. “exchange”)[1] , le quali mettono a disposizione
fiscale applicabile alle persone fisiche che, al di fuori dell’eser- dell’utente un portafoglio elettronico (cd. “wallet”) che, una
cizio di arti e professioni o di imprese commerciali, abbiano volta “collegato” ad un conto corrente bancario oppure
effettuato investimenti in criptovalute. Il tema è stato di recen- ad una carta di credito o di debito, consente lo scambio di
te affrontato dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale valute virtuali con valute tradizionali sulla base di un tasso di
della Lombardia, nella risposta (non pubblicata) all’interpello n. cambio (ad es., è possibile scambiare bitcoin con euro al tasso
956-39/2018, ove sono stati forniti chiarimenti sia in relazio- BTC/EUR)[2].
ne al trattamento ai fini delle imposte dirette delle plusvalenze
derivanti dalla cessione di criptovalute sia relativamente agli Dopo essere state acquistate, le monete virtuali vengono
obblighi di monitoraggio fiscale. detenute su tali portafogli elettronici e possono essere
riconvertite in euro oppure utilizzate per effettuare paga-
menti a favore di altri soggetti (anch’essi titolari di wallet)
che le accettano come mezzo di scambio. In alternativa,
I. Premessa............................................................................. 330 le criptovalute possono essere trasferite – per esigenze di
II. Inquadramento delle criptovalute ai fini IVA............. 330 maggiore sicurezza[3] e privacy – ad un wallet privato, che
III. Il trattamento ai fini delle imposte dirette delle ha le stesse funzionalità di un portafoglio elettronico gestito
plusvalenze derivanti dalla cessione di criptovalute.... 331 da un exchange, con l’unica limitazione che non permette di
A. La rilevanza ai fini IRPEF delle cessioni di valute riconvertire in euro le monete virtuali[4].
estere “rinvenienti da depositi o conto correnti”.................. 331
B. L’assimilabilità delle criptovalute alle “valute II. Inquadramento delle criptovalute ai fini IVA
estere rivenienti da depositi e conti correnti”........................ 332 Le criptovalute sono state oggetto, abbastanza recente-
C. I presupposti, il computo e le modalità impositive......... 333 mente, della sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione
IV. Gli obblighi del monitoraggio fiscale........................... 334 europea (CGUE) del 22 ottobre 2015, causa C-264/14,
Skatteverket/Hedqvist.
La causa promossa innanzi alla CGUE verteva sul corretto
I. Premessa trattamento ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (IVA)
Il crescente interesse da parte degli operatori finanziari e
degli investitori per il fenomeno delle criptovalute pone [1] Le piattaforme più utilizzate sono estere (si pensi, ad es., alla statunitense
il tema del corretto inquadramento fiscale di tali monete Coinbase, alla sudcoreana Upbit o alla cinese Binance), ma esistono anche alcune
virtuali. Nel presente lavoro verrà analizzato, in particolare, il piattaforme italiane (la prima è stata Conio).
trattamento fiscale applicabile alle persone fisiche che, al di [2] Il tasso di cambio di una medesima criptovaluta non è lo stesso su ciascu-
na piattaforma, in quanto si forma sulla base della domanda e dell’offerta della
fuori dell’esercizio di arti e professioni o di imprese commer-
criptovaluta registrata sul singolo exchange.
ciali, abbiano effettuato investimenti in criptovalute. [3] È notizia recente l’attacco hacker alla piattaforma sudcoreana Coinrail, dalla
quale sono scomparsi oltre 40 mio. di dollari in moneta virtuale (cfr. V.L., Bitcoin
Va premesso, innanzitutto, che l’acquisto di criptovalute in caduta, hacker contro Coinrail, Il Sole24Ore, 12 giugno 2018, p. 12, in: http://
iusletter.com/bitcoin-caduta-hacker-coinrail [consultato il 07.07.2018]).
avviene generalmente mediante l’iscrizione a piattaforme
[4] Nel corso del 2017, alcuni istituti di credito esteri (per prima la Falcon Private
Bank di Zurigo, seguita dalla sudcoreana Shinhan Bank) si sono “attrezzati” per
consentire ai propri clienti il deposito diretto di criptovalute sui conti correnti
bancari.
330 luglio – agosto 2018Diritto tributario italiano
delle operazioni di cambio di valuta tradizionale contro valuta Nella richiamata Risoluzione, l’Agenzia, dopo aver eviden-
virtuale (nel caso specifico, bitcoin) effettuate da un opera- ziato che “la predetta sentenza della Corte di Giustizia Europea
tore specializzato a fronte della riscossione di un margine costituisce necessariamente un punto di riferimento sul piano della
(costituito dalla differenza tra il prezzo al quale l’operatore disciplina fiscale applicabile alle monete virtuali”, ha affermato che
stesso acquistava i bitcoin e il prezzo al quale li rivendeva ai l’attività svolta dalla società istante dev’essere considerata ai
suoi clienti). fini IVA quale prestazione di servizi esente ex art. 10, primo
comma, n. 3, del Decreto del Presidente della Repubblica
Al riguardo, i giudici europei hanno innanzitutto chiarito (D.P.R.) n. 633/1972[6].
che tali operazioni costituiscono “prestazioni di servizi a titolo
oneroso”, in ragione del fatto che[5]: Un’interpretazione sostanziale delle norme in materia di IVA
ha dunque portato sia la CGUE sia l’Agenzia delle Entrate ad
◆◆ “[l]a valuta virtuale a flusso bidirezionale «bitcoin», che sarà equiparare le criptomonete alle valute tradizionali.
cambiata contro valute tradizionali nel contesto di operazioni
di cambio, non può essere qualificata come «bene materiale» III. Il trattamento ai fini delle imposte dirette delle plu-
ai sensi dell’articolo 14 della direttiva IVA, dato che […] questa svalenze derivanti dalla cessione di criptovalute
valuta virtuale non ha altre finalità oltre a quella di un mezzo di A. La rilevanza ai fini IRPEF delle cessioni di valute estere
pagamento” (par. 24); “rinvenienti da depositi o conto correnti”
◆◆ “[l]o stesso dicasi delle valute tradizionali, in quanto si tratti di Si evidenzia, anzitutto, che ai sensi dell’art. 67 del Testo Unico
monete che costituiscono mezzi di pagamento legali” (par. 25); delle Imposte sui Redditi (TUIR):
◆◆ “[c]onseguentemente, le operazioni oggetto del procedimento
principale, che consistono nel cambio di diversi mezzi di paga- ◆◆ costituiscono redditi diversi di natura finanziaria “le plu-
mento, non ricadono nella nozione di «cessione di beni», prevista svalenze […] realizzate mediante cessione a titolo oneroso […] di
da detto articolo 14 della direttiva. In questo contesto, tali ope- valute estere, oggetto di cessione a termine o rivenienti da depo-
razioni costituiscono prestazioni di servizi ai sensi dell’articolo 24 siti o conti correnti”, intendendosi per “cessione a titolo oneroso
della direttiva IVA” (par. 26). anche il prelievo delle valute estere dal deposito o conto corrente”
(comma 1, lett. c-ter);
Dopo aver inquadrato le operazioni di cambio di valuta tradi- ◆◆ “le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute
zionale contro valuta virtuale nell’ambito delle prestazioni di estere rivenienti da depositi e conti correnti concorrono a formare
servizi, i giudici europei hanno ritenuto che le suddette pre- il reddito a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza
stazioni, pur riguardando valute non tradizionali (i.e. bitcoin), dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal
debbano comunque rientrare tra le operazioni esenti “relative contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del
a divise, banconote e monete con valore liberatorio” di cui all’art. periodo di riferimento sia superiore ad € 51’645.69 per almeno
135, par. 1, lett. e, della Direttiva 2006/112/CE, in quanto: sette giorni lavorativi continui” (comma 1-ter).
◆◆ “[l]e operazioni relative a valute non tradizionali, vale a dire diverse Come si legge nella Relazione illustrativa al Decreto
dalle monete con valore liberatorio in uno o più Paesi, costi- Legislativo (D.Lgs.) n. 461/1997 – decreto che ha introdotto
tuiscono operazioni finanziarie in quanto tali valute siano state nel corpo del TUIR le sopra citate disposizioni – “[p]er le
accettate dalle parti di una transazione quale mezzo di paga- valute estere il criterio che si è prescelto è quello di assoggettare
mento alternativo ai mezzi di pagamento legali e non abbiano ad imposizione soltanto le plusvalenze derivanti dalla cessione a
altre finalità oltre a quella di un mezzo di pagamento” (par. 49); titolo oneroso delle valute di cui sia acquisita ovvero mantenuta
◆◆ “[r]isulta pertanto dal contesto e dalla ratio di detto articolo 135, la disponibilità per fini d’investimento […]. In particolare, la finalità
paragrafo 1, lettera e), che un’interpretazione di tale disposizione d’investimento è ritenuta sussistente, ogniqualvolta le valute sono
secondo la quale essa disciplina le operazioni relative alle sole depositate su depositi o conti correnti ovvero hanno costituito
valute tradizionali si risolverebbe nel privarla di parte dei suoi oggetto di cessione a termine. Alla cessione a titolo oneroso della
effetti” (par. 51). valuta è stato equiparato anche il prelievo dal conto corrente o dal
deposito. L’introduzione di tale equiparazione si è resa necessaria
I principi affermati dalla CGUE sono stati ripresi dall’Agenzia in quanto una volta che la valuta sia uscita dal conto corrente e
delle Entrate nella Risoluzione n. 72, del 2 settembre 2016, in dal deposito, non è più possibile stabilire se e quando essa è stata
relazione ad un caso analogo a quello affrontato dai giudici successivamente ceduta. Al fine comunque di evitare di attrarre a
europei, riguardante una società che eseguiva, per conto della tassazione fattispecie non significative […] si è disposto che la tassa-
propria clientela, operazioni di acquisto/vendita di bitcoin. zione delle cessioni di valute rivenienti da depositi o conti correnti si
ha solo nel caso in cui la giacenza massima dei depositi intrattenuti
dal contribuente superi i 100 milioni (euro 51’645.69, ndr.) per
almeno sette giorni lavorativi”.
[5] La CGUE si era già pronunciata su una questione simile nella sentenza del
14 luglio 1998, causa C-172/96, First National Bank of Chicago, stabilendo che le
operazioni di cambio di divise svolte da una banca (che fissava tassi di cambio [6] Ai sensi di tale disposizione “sono esenti dall’imposta […] le operazioni relative
diversi per l’acquisto e la vendita delle rispettive divise) costituivano prestazioni a valute estere aventi corso legale e a crediti in valute estere, eccettuati i biglietti e le
di servizi a titolo oneroso. monete da collezione e comprese le operazioni di copertura dei rischi di cambio”.
331 luglio – agosto 2018Diritto tributario italiano
Pertanto, ai sensi delle sopra riportate disposizioni: dal tenore letterale, che il prelievo costituisce un’ipotesi
ulteriore rispetto alla cessione (a titolo oneroso) di valute
◆◆ le cessioni a termine di valute estere sono sempre rilevanti estere “rivenienti da depositi o conti correnti”;
fiscalmente, indipendentemente dalla situazione pos- ◆◆ pertanto, se la cessione a pronti di valuta estera riguarda la
sessoria (stock “annuale” delle valute estere) del soggetto valuta immessa o depositata dal contribuente su depositi
cedente; o conti correnti, l’operazione è, per espressa previsione
◆◆ le cessioni di valute estere “rivenienti da depositi o conti cor- normativa, fiscalmente rilevante, salvo che lo stock com-
renti” e i prelievi di valute estere da depositi e conti correnti plessivo di valute estere possedute dal contribuente non
sono, invece, fiscalmente rilevanti a condizione che la abbia superato, nel corso dell’anno e per sette giorni lavo-
relativa giacenza, calcolata avendo riguardo ai “depositi e rativi continui, la soglia di euro 51’645.69;
conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente” ◆◆ in secondo luogo, va osservato che l’equiparazione del pre-
e valorizzata “secondo il cambio vigente all’inizio del periodo lievo di valuta dal deposito o conto corrente alla cessione a
di riferimento”, sia superiore ad euro 51’645.69 continua- titolo oneroso si giustifica proprio con il fatto che, una volta
tivamente per almeno sette giorni lavorativi nel corso che la valuta è uscita dal conto corrente o dal deposito, non
dell’anno. è più possibile accertare se, e in quale momento, la stessa
diventi oggetto di cessione[9]. La rilevanza, ai fini imposi-
Le cessioni “a pronti” di valute estere sono, dunque, fiscal- tivi, del prelievo di valuta dal deposito o conto corrente ha,
mente rilevanti se le valute oggetto di cessione sono immesse dunque, lo scopo di tassare – senza lasciare vie di fuga – il
in un deposito o conto corrente del contribuente e se lo stock maggior valore che la valuta estera ha acquisito (rispetto
di valute estere ha superato, nell’anno, il limite di giacenza all’euro) da quando il contribuente l’ha acquistata e man-
previsto dal comma 1-ter dell’art. 67 TUIR[7]. tenuta per fini d’investimento. Se non si fosse stabilita la
suddetta equiparazione, un investitore, anziché procedere
In dottrina, alcuni autori hanno affermato che l’imponibilità alla vendita della valuta depositata, avrebbe potuto prele-
delle operazioni su valute estere riguarderebbe soltanto la varla e utilizzarla (eventualmente ridepositandola) senza
cessione a termine ed il prelievo delle stesse da depositi o scontare alcun prelievo sul maggior valore conseguito
conti correnti, mentre le cessioni a pronti non sarebbero mai medio tempore dalla valuta estera.
rilevanti fiscalmente[8]. Tale interpretazione non può essere
condivisa per i motivi di seguito esposti: Nella prassi amministrativa si rinviene un precedente, costitu-
ito dalla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 67 del 6 luglio
◆◆ innanzitutto, si appalesa in contrasto con la lettera dell’art. 2010, che si è occupata delle operazioni di compravendita di
67, comma 1, lett. c-ter, TUIR, che attribuisce rilevanza valute a pronti effettuate sul mercato Forex. Come si legge nel
fiscale alla “cessione a titolo oneroso […] di valute estere, oggetto testo della Risoluzione, tali operazioni vengono regolate gior-
di cessione a termine o rivenienti da depositi o conti correnti”, nalmente, non potendo mai a chiusura della giornata di borsa
equiparando alla “cessione a titolo oneroso anche il prelievo aversi una giacenza di valuta estera sul conto che il cliente
delle valute estere dal deposito o conto corrente”. È evidente, ha aperto presso l’intermediario. In proposito, l’Agenzia delle
Entrate ha affermato che “le mere cessioni a pronti non sono
suscettibili di produrre differenziali aventi rilevanza reddituale”, e ciò,
[7] Sulla distinzione tra cessione “a pronti” e “a termine” di valute, si rimanda a correttamente, per il fatto che il conto aperto dall’investitore
quanto chiarito dalla CGUE nella sentenza del 14 luglio 1998, causa C-172/96, non ha mai una giacenza di valuta estera, non potendo così
First National Bank of Chicago. Al par. 12 di tale sentenza si legge, in particolare,
realizzarsi, nel caso concreto, il presupposto di tassazione
che “[u]n’operazione a pronti può essere definita come l’acquisto di una valuta contro
la vendita di un’altra, e la consegna e la vendita sono di regola perfezionate il secondo
previsto dalla lett. c-ter del comma 1 dell’art. 67 TUIR, ossia
giorno lavorativo successivo, definito come la data di chiusura o la data di valuta. Da la giacenza della valuta estera superiore ad euro 51’645.69
tale operazione si differenzia l’operazione a termine in quanto la consegna e la vendita per sette giorni lavorativi continui. L’Agenzia delle Entrate
di valute vengono perfezionate soltanto ad una data di valuta futura, mentre gli importi
ha, quindi, ricondotto i proventi derivanti da tali operazioni
sono fissati in base al tasso di cambio concordato sin dalla data dell’accordo”.
valutarie sul mercato Forex nell’ambito della successiva lett.
[8] In tal senso, cfr. Giuseppe Corasaniti, Diritto tributario delle attività finan-
ziarie, Milano 2012, p. 412, il quale sostiene che “l’imponibilità delle operazioni sulle c-quinquies del medesimo comma 1 dell’art. 67 TUIR, tra “le
valute estere riguarda soltanto quelle operazioni espressamente contemplate nella lett. plusvalenze ed altri proventi […] realizzati mediante rapporti attra-
c-ter), che la Relazione al d.lgs. n. 461/1997 definisce come espressive, per presunzione verso cui possono essere conseguiti differenziali positivi e negativi in
di legge, di un’attività di investimento e, cioè, il prelievo della valuta da depositi o conti
dipendenza di un evento incerto”.
correnti ovvero la sua cessione a termine”, precisando alla nota n. 41 che “[n]on sono
quindi mai rilevanti le cessioni a pronti delle valute, mentre si considera cessione a titolo
oneroso anche il prelievo delle valute estere dal deposito o conto corrente”. Allo stes- B. L’assimilabilità delle criptovalute alle “valute estere rive-
so modo si esprimono Gianfranco Ferranti/Ilario Scafati, Redditi di natura nienti da depositi e conti correnti”
finanziaria, Milano 2012, p. 165, secondo i quali “[l]e cessioni di valute estere rileva-
In dottrina è stata sostenuta, da alcuni autori, l’irrilevanza
no solo se sono a termine e non anche se sono a pronti. Va, però, ulteriormente precisato
che si considerano cessioni a titolo oneroso anche i prelievi di valute estere dai depositi ai fini dell’Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche (IRPEF)
e conti correnti” e Maurizio Leo, Le imposte sui redditi nel Testo Unico, Milano delle cessioni di criptovalute argomentando che:
2016, ove a p. 1016 si legge che “[l]’imponibilità delle operazioni sulle valute estere
riguarda soltanto quelle operazioni espressamente contemplate nella lett. c-ter) che si
intendono come espressive, per presunzione di legge, di una attività di investimento e,
cioè, il prelievo della valuta da depositi o conti correnti ovvero la sua cessione a termine. [9] Cfr. Relazione illustrativa al D.Lgs. n. 461/1997; cfr., altresì, Circolare Mini-
Non sono, quindi, mai rilevanti le cessioni a pronti di valute”. steriale n. 165 del 24 giugno 1998 e Circolare ABI n. 4301 del 1998.
332 luglio – agosto 2018Diritto tributario italiano
a) le monete virtuali non possono propriamente definirsi Nella risposta fornita dall’Agenzia delle Entrate si legge che
“valute estere”, in quanto non sono emesse da un’autorità “ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche che detengono
monetaria estera (il che le renderebbe valute aventi corso bitcoin (o altre valute virtuali) al di fuori dell’attività d’impresa,
legale); alle operazioni di conversione di valuta virtuale si applicano i prin-
b) le monete virtuali non vengono immesse in “depositi o cipi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute
conti correnti”, ma sono detenute, come accennato in pre- tradizionali”. Conseguentemente – conclude l’Agenzia delle
messa, in portafogli elettronici (privati o gestiti da apposite Entrate – alle cessioni a pronti di valuta virtuale si applica,
piattaforme) senza l’intermediazione di banche o altri come per le valute tradizionali, il combinato disposto dell’art.
istituti finanziari. 67, comma 1, lett. c-ter, e art. 67, comma 1-ter, TUIR.
Va osservato, tuttavia, che l’espressione “valute estere” ben C. I presupposti, il computo e le modalità impositive
può riferirsi a tutte le valute diverse dall’euro, virtuali o tra- Per valutare se la plusvalenza realizzata con la conversione in
dizionali, che possono essere cambiate – appunto – con la euro delle criptovalute (i.e. cessione a pronti) sia fiscalmente
divisa europea sulla base di un determinato tasso di cambio, rilevante, occorre dunque – come detto più volte – verificare
generando un guadagno o una perdita. Nella citata sentenza che si sia avuto il superamento del limite di giacenza previsto
del 22 ottobre 2015, causa C-264/14, Skatteverket/Hedqvist, dall’art. 67, comma 1-ter, TUIR (euro 51’645.69), in conse-
la CGUE ha, infatti, equiparato le monete virtuali alle valute guenza del quale assumono rilievo tutte le cessioni di valuta
tradizionali, precisando che le criptovalute non hanno “altre effettuate nel periodo d’imposta. A tal fine, si evidenzia che:
finalità oltre a quella di un mezzo di pagamento”, al pari delle
valute aventi corso legale. In quest’ottica, dunque, anche a) il controvalore in euro delle monete virtuali dev’essere
le criptovalute devono propriamente considerarsi “valute calcolato sulla base del “cambio vigente all’inizio del periodo
estere”, nel senso di valute diverse dall’euro. di riferimento”, ossia il cambio del 1° gennaio dell’anno nel
quale si verifica la cessione. Come chiarito dall’Agenzia
Si rivela, poi, agevole l’equiparazione dei portafogli elettro- delle Entrate nella citata risposta ad interpello, “tenuto conto
nici, sui quali vengono depositate le criptovalute, ai conti che manca un prezzo ufficiale giornaliero cui fare riferimento per
correnti. Il funzionamento è, infatti, per molti versi analogo: il rapporto di cambio tra la valuta virtuale e l’euro all’inizio del
il titolare del wallet può disporre in qualsiasi momento delle periodo di imposta, il contribuente può utilizzare il rapporto di
criptovalute ivi depositate, eseguire e ricevere pagamenti in cambio al 1° gennaio rilevato sul sito dove ha acquistato la valuta
moneta virtuale, effettuare versamenti o prelievi. Si veda, a virtuale”;
tal proposito, quanto affermato dalla CGUE nella più volte b) la soglia di giacenza di euro 51’645.69 riguarda i “depositi e
richiamata sentenza del 22 ottobre 2015, causa C-264/14, conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente”.
Skatteverket/Hedqvist, ove, nella descrizione dei fatti e delle
questioni pregiudiziali, si legge che “[l]a valuta virtuale bitcoin A tal riguardo, l’Agenzia delle Entrate nella già richiamata
è utilizzata principalmente per pagamenti tra privati via internet risposta all’interpello n. 956-39/2018 ha affermato che “detta
nonché in taluni negozi online che accettano detta valuta […]. Il giacenza media va verificata rispetto all’insieme dei wallet detenuti
sistema della valuta virtuale bitcoin consente la detenzione e la dal contribuente indipendentemente dalla tipologia dei wallet” (i.e.
cessione anonime di valori in bitcoin all’interno della rete da parte paper, hardware, desktop, mobile, web, a seconda della tecnolo-
di utenti che hanno indirizzi bitcoin. Un indirizzo bitcoin potrebbe gia del mezzo di conservazione).
essere comparato a un numero di conto corrente bancario” (par. 11).
Ad avviso di chi scrive, ai fini della verifica del superamento
Pertanto, sulla base di un’interpretazione che avvalori le della soglia di giacenza di euro 51’645.69, al controvalore in
similitudini sostanziali esistenti tra le monete virtuali e le euro delle criptovalute detenute su ciascun wallet occorre
valute tradizionali – interpretazione peraltro coerente con sommare anche il valore in euro delle altre valute estere tra-
quella illustrata nel precedente Capitolo II ai fini IVA – le dizionali (franchi svizzeri, dollari statunitensi, ecc.) possedute
cessioni di criptovalute appaiono riconducibili nell’ambito di dal contribuente su depositi e conti correnti.
applicazione dell’art. 67, comma 1, lett. c-ter, TUIR.
Si consideri, al riguardo, l’esempio di seguito riportato.
In tal senso, si è espressa anche l’Agenzia delle Entrate,
Direzione Regionale della Lombardia, nella risposta (non Esempio 1: Verifica del superamento del limite di giacenza di
pubblicata) all’interpello n. 956-39/2018 presentato da un euro 51’645.69.
investitore privato che nel 2013 aveva acquistato alcuni Nel mese di gennaio 2017, Tizio ha acquistato per il
bitcoin su una piattaforma di exchange e nel 2017 ne aveva tramite della piattaforma statunitense Coinbase 10
utilizzati una parte per acquistare oro da investimento per il bitcoin al tasso di cambio BTC/EUR di 900. A dicembre
tramite di un intermediario estero che consentiva l’acquisto dello stesso anno, Tizio ha convertito in euro i 10 bitcoin
di oro con pagamento in criptovalute. L’istante chiedeva, in al tasso di cambio BTC/EUR di 16’000, realizzando così
particolare, all’Agenzia delle Entrate quale fosse il corretto una plusvalenza di euro 151’000 (10 x euro 16’000 – 10
trattamento fiscale da riservare alla plusvalenza realizzata x euro 900). Ipotizzando che nel 2017 Tizio non fosse
con l’acquisto dell’oro tramite bitcoin.
333 luglio – agosto 2018Diritto tributario italiano
titolare di altre valute estere (né virtuali, né tradizionali) del contribuente) – il comma 1 del citato art. 6 stabilisce
immesse in depositi o conti correnti, la suddetta plusva- espressamente che l’opzione per detto regime non ha effetto
lenza non sarebbe fiscalmente rilevante, non essendo in relazione alle plusvalenze “relative a depositi in valuta”, con
stato superato il limite di giacenza previsto dall’art. 67, la conseguenza che per tali redditi il contribuente deve adem-
comma 1-ter, TUIR come di seguito mostrato: 10 bitcoin piere ai suoi obblighi in sede di dichiarazione dei redditi[10].
x tasso di cambio BTC/EUR del 1° gennaio 2017 appli-
cato da Coinbase di 910 = euro 9’100 < euro 51’645.69. Diversamente, in caso di opzione per il “regime del risparmio
Assumendo, invece, che nel 2017 Tizio fosse titolare gestito” di cui all’art. 7 D.Lgs. n. 461/1997, le plusvalenze
anche di un deposito bancario in franchi svizzeri il cui derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere
controvalore in euro fosse pari a 50’000 (conversione concorrono a determinare il risultato di gestione fiscalmente
al tasso di cambio EUR/CHF del 1° gennaio 2017 di rilevante (senza necessità per l’investitore di indicare tali
1.0711), il limite della giacenza risulterebbe superato. redditi in dichiarazione).
Si evidenzia, infine, che le plusvalenze in oggetto possono
Ai fini del calcolo della plusvalenza è necessario confrontare essere compensate, oltre che con le minusvalenze della
il controvalore in euro della moneta virtuale ceduta (accredi- stessa specie (i.e. derivanti dalla cessione di criptovalute o
tato sul wallet dalla piattaforma il giorno della cessione, ossia di altre valute estere aventi corso legale), anche con i minu-
il giorno della conversione in euro) con il costo di acquisto svalori realizzati ai sensi delle lett. c, c-bis, c-ter e c-quater del
della stessa. Si precisa, al riguardo, che per la determinazione comma 1 dell’art. 67 TUIR (tra cui, ad es., quelli rivenienti
di detta plusvalenza occorre applicare la disposizione di cui dalla vendita di partecipazioni qualificate e non qualificate,
all’art. 67, comma 1-bis, TUIR, per effetto della quale si consi- dalla cessione o chiusura di contratti derivati, ecc.)[11].
derano cedute per prime le criptovalute acquisite in data più
recente (Metodo LIFO [Last In First Out]). Infatti, a norma dell’art. 68, comma 5, TUIR – come di
recente modificato dalla Legge (L.) n. 205/2017 – i redditi di
Esempio 2: Calcolo della plusvalenza con applicazione del cui alle lett. da c a c-quinquies del comma 1 dell’art. 67 TUIR
Metodo LIFO. costituiscono un’unica massa indistinta all’interno della quale
Nel mese di gennaio 2017, Caio ha acquistato 5’000 le plusvalenze possono essere compensate con le relative
ether sempre su Coinbase al tasso di cambio ETH/EUR di minusvalenze. Se l’ammontare complessivo delle minu-
7. Il mese successivo, Caio ha acquistato altri 3’000 ether svalenze è superiore a quello delle plusvalenze, l’eccedenza
al tasso di cambio ETH/EUR di 12. Nel mese di luglio può essere portata in deduzione, fino a concorrenza, dalle
dello stesso anno, Caio ha convertito in euro 4’000 plusvalenze dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il
ether al cambio ETH/EUR di 180. Anche assumendo che quarto.
Caio non fosse titolare nel 2017 di altre criptovalute o,
comunque, di altre valute estere tradizionali immesse IV. Gli obblighi del monitoraggio fiscale
in depositi o conti correnti, la soglia di giacenza risulta Per quanto riguarda la disciplina del monitoraggio fiscale, va
superata, come di seguito mostrato: 8’000 ether x rilevato anzitutto che ai sensi dell’art. 4, comma 1, del Decreto
cambio ETH/EUR del 1° gennaio 2017 applicato da Legge (D.L.) n. 167/1990[12] “[l]e persone fisiche […] residenti in Italia
Coinbase di 7.81 = euro 62’480 > limite di giacenza di che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero
euro 51’645.69. Di conseguenza, la plusvalenza realiz- attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi impo-
zata da Caio con la conversione in euro di 4’000 ether nibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi”.
è fiscalmente rilevante. Detta plusvalenza dev’essere
calcolata come segue, applicando il Metodo LIFO:
plusvalenza = 4’000 x 180 – (3’000 x 12 + 1’000 x 7) =
[10] Gli intermediari, dal canto loro, devono rilasciare ai clienti apposita cer-
720’000 – 43’000 = euro 677’000.
tificazione e comunicare all’Agenzia delle Entrate i dati relativi alle singole
operazioni effettuate nell’esercizio precedente tramite la compilazione del
Per quanto riguarda le modalità impositive, si osserva che ai quadro SO del modello 770 Ordinario (cfr. art. 10 D.Lgs. n. 461/1997, ai sensi
sensi dell’art. 5, comma 2, D.Lgs. n. 461/1997, le plusvalenze del quale è previsto che “[s]empreché non sia esercitata la facoltà di opzione di cui
agli articoli 6 e 7, i notai nonché gli intermediari professionali […] e le società ed enti
derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere sono
emittenti, che comunque intervengano, anche in qualità di controparti, nelle cessioni e
soggette ad un’imposizione sostitutiva del 26%. nelle altre operazioni che possono generare redditi di cui alle lettere da c) a c-quinquies)
del comma 1 dell’articolo 81 [ora art. 67, ndr.], del testo unico delle imposte sui reddi-
L’imposta sostitutiva dev’essere liquidata dal contribuente ti, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
come modificato dall’articolo 3, comma 1, rilasciano alle parti la relativa certificazione.
nella propria dichiarazione dei redditi e, precisamente, nel
Gli stessi soggetti comunicano all’amministrazione finanziaria i dati relativi alle singole
quadro RT del Modello Redditi Persone Fisiche (cd. “regime operazioni effettuate nell’anno precedente”).
dichiarativo”). Infatti, pur trattandosi di redditi diversi di [11] Si precisa che i minusvalori derivanti dalla vendita di partecipazioni quali-
natura finanziaria – normalmente oggetto dell’opzione per il ficate di cui alla lett. c del comma 1 dell’art. 67 TUIR potranno essere oggetto di
compensazione solo se realizzati a decorrere dal 1° gennaio 2019.
“regime del risparmio amministrato” di cui all’art. 6 D.Lgs. n.
[12] Convertito in legge, con modificazioni, dalla L. n. 227/1990 – Conversione
461/1997 (nell’ambito del quale l’intermediario, in qualità di
in legge, con modificazioni, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, recante
sostituto d’imposta, è responsabile dell’applicazione dell’im- rilevazione ai fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l’estero di denaro, titoli e
posta sostitutiva, esaurendo così ogni obbligo fiscale a carico valori –, in: G.U. n. 186 del 10 agosto 1990.
334 luglio – agosto 2018Diritto tributario italiano
Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 38, e attività finanziarie in Stati black-list in violazione degli
del 23 dicembre 2013, le “valute estere” sono “attività estere di obblighi di monitoraggio fiscale. In particolare, l’art. 12 in
natura finanziaria” che, salvo i casi di esonero espressamente parola prevede: (i) il raddoppio dei termini di accertamento,
previsti[13] , sono oggetto di un obbligo dichiarativo, a pre- sia ai fini delle imposte sui redditi sia ai fini del monitorag-
scindere dal luogo di detenzione (in Italia o all’estero). gio fiscale; (ii) la presunzione che i suddetti investimenti e
attività finanziarie siano costituiti, salvo la prova contraria,
Ciò premesso, si osserva che nella risposta all’interpello n. mediante redditi sottratti a tassazione; e (iii) il raddoppio
956-39/2018, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che “poiché alle delle sanzioni amministrative per le imposte sui redditi
valute virtuali si rendono applicabili i principi che regolano le opera- versate in misura minore di quella dovuta.
zioni aventi ad oggetto valute tradizionali […] si ritiene che anche le
valute virtuali devono essere oggetto di comunicazione attraverso il Da ultimo, si segnala che nella più volte richiamata risposta
citato quadro RW, indicando alla colonna 3 («codice individuazione all’interpello n. 956-39/2018, l’Agenzia delle Entrate ha pre-
bene») il codice 14 – «Altre attività estere di natura finanziaria»”. cisato che le valute virtuali non sono soggette all’Imposta
sul Valore delle Attività detenute all’Estero (IVAFE) “in quanto
“Il controvalore in euro della valuta virtuale detenuta al 31 dicembre tale imposta si applica ai depositi e conti correnti esclusivamente di
del periodo di riferimento” prosegue l’Agenzia delle Entrate “deve natura «bancaria»”.
essere determinato al cambio indicato a tale data sul sito dove il
contribuente ha acquistato la valuta virtuale. Negli anni successivi, il
contribuente dovrà indicare il controvalore detenuto alla fine di cia-
scun anno o alla data di vendita nel caso di valuta virtuale venduto
in corso d’anno”.
L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, omette di specificare quale
“codice Stato estero” di detenzione delle valute virtuali debba
essere indicato nel quadro RW. Nel caso in cui le criptovalute
siano detenute per il tramite di un exchange, una possibile
soluzione potrebbe essere quella di indicare il codice del
Paese presso cui si trova il conto corrente estero della piatta-
forma sul quale è stato trasferito il denaro successivamente
convertito in valuta virtuale. Un dubbio permane, invece, in
relazione al “codice Stato estero” da indicare nell’ipotesi in cui
le criptovalute siano detenute su un wallet privato.
Si evidenzia, peraltro, che la localizzazione delle criptovalute
assume particolare rilevanza, oltre che per una corretta
compilazione del quadro RW, anche:
◆◆ ai fini della determinazione delle sanzioni applicabili in caso
di omessa o parziale compilazione del quadro RW. Infatti,
ai sensi dell’art. 5 D.L. n. 167/1990, le predette sanzioni
si applicano nella misura dal 3 al 15% degli importi non
dichiarati. Tuttavia, se le attività finanziarie sono detenute
in Stati a regime fiscale privilegiato (individuati nel Decreto
Ministeriale [D.M.] del 4 maggio 1999 e nel D.M. del 21
novembre 2001) le sanzioni si applicano in misura doppia,
ossia dal 6 al 30%;
◆◆ ai fini dell’applicazione dell’art. 12 D.L. n. 78/2009[14] ,
norma volta a contrastare la detenzione di investimenti
[13] Ci si riferisce, in particolare, all’esonero dagli obblighi di indicazione nella
dichiarazione dei redditi previsto dal comma 3 del citato art. 4 D.L. n. 167/1990
“per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli
intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi attraverso il loro intervento,
qualora i flussi finanziari e i redditi derivanti da tali attività e contratti siano stati assog-
gettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi”.
[14] Convertito, con modificazioni, dalla L. n. 102 del 3 agosto 2009 – Con-
versione in legge, con modificazioni del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78,
recante provvedimenti anticrisi, nonché proroga di termini e della parteci-
pazione italiana a missioni internazionali –, in: G.U. n. 179 del 4 agosto 2009
– Suppl. Ordinario n. 140.
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