RIAPERTI I TERMINI PER LA RIVALUTAZIONE DEI TERRENI E DELLE PARTECIPAZIONI - MYSOLUTION
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COMMENTO
MANOVRA 2020, IMPOSTE SOSTITUTIVE
Riaperti i termini per la rivalutazione dei
terreni e delle partecipazioni
di Nicola Forte | 31 DICEMBRE 2019
La Legge di Bilancio 2020 (legge 27 dicembre 2019, n. 160, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 304 del
30 dicembre 2019, suppl. ord. n. 45) ha riaperto ancora una volta i termini per effettuare la rivalutazio-
ne delle aree e delle partecipazioni possedute al di fuori dell’attività d’impresa. L’operazione potrebbe
essere meno conveniente rispetto al passato in quanto una delle modifiche riguarda l’aliquota applica-
bile pari, per ogni bene oggetto di rivalutazione, all’11%. È poi necessario tenere conto delle ultime indi-
cazioni fornite dalla Corte di Cassazione e dall’Agenzia delle Entrate.
Premessa
L’art. 1, commi 693 e 694 della la Legge di Bilancio 2020 (legge 27 dicembre 2019, n. 160), ha riaperto
ancora una volta i termini per fruire della rivalutazione del costo di acquisto delle aree edificabili e
non edificabili, e del costo o del valore di acquisto delle partecipazioni non quotate.
Novità
La rivalutazione è stata prevista originariamente dagli artt. 5 e 7 della Legge n. 448/2001 che
ora sono “richiamati”, sia pure con alcune modifiche, dalla legge di fine anno. Una delle novi-
tà riguarda le aliquote relative all’imposta sostitutiva applicabile.
L’incremento della misura all’11% rende necessario, per ogni contribuente, effettuare preventi-
vamente la valutazione della convenienza dell’operazione. In alcuni casi potrebbe essere più van-
taggioso non effettuare la rivalutazione e ciò anche nell’ipotesi in cui il contribuente abbia deciso di
vendere il terreno o la partecipazione posseduta. Al fine di verificare la convenienza dell’operazione
assumeranno rilievo decisivo i valori di “carico”, il corrispettivo presunto in caso di vendita, ed anche i
criteri di tassazione applicabile.
I presupposti per la rivalutazione
La rivalutazione riguarda esclusivamente i terreni e le partecipazioni al di fuori dell’attività
d’impresa, quindi in grado di generare plusvalenze tassabili ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. da a) a
c-bis) del TUIR. Le aree possono essere edificabili o agricole. Le partecipazioni possono essere qua-
lificate o non qualificate, ma sono escluse quelle detenute in società quotate.
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I soggetti interessati sono le persone fisiche, le società semplici, gli enti non commerciali e i soggetti
non residenti privi di stabile organizzazione in Italia. Per gli enti non commerciali che esercitano,
eventualmente, attività commerciale, è necessario che i predetti beni siano detenuti nell’ambito
dell’attività istituzionale.
Possono fruire della rivalutazione anche gli imprenditori agricoli in possesso di terreni in quanto
l’attività esercitata non è produttiva di reddito d’impresa. I terreni, anche se impiegati nell’esercizio
dell’attività agricola, sono detenuti al di fuori dal regime di impresa.
Attenzione
Al fine di poter beneficiare della rivalutazione in rassegna, i predetti beni devono essere dete-
nuti al 1° gennaio 2020. Inoltre, entro il 30 giugno del medesimo anno, un professionista abili-
tato deve predisporre una perizia giurata di stima.
Il contribuente interessato dovrà poi versare la relativa imposta sostitutiva in un’unica soluzio-
ne entro il 30 giugno 2020. Il versamento potrà, in alternativa, essere effettuato in tre rate di
eguale importo con scadenza il 30 giugno di ogni anno, con l’aggiunta degli interessi del 3% annuo. Il
versamento dell’imposta in un’unica soluzione, oppure il versamento della prima rata, rappresentano
presupposti essenziali affinché la rivalutazione produca i relativi effetti. Solo in questo caso sarà
possibile affrancare, in tutto o in parte, l’eventuale plusvalenza realizzata all’atto della cessio-
ne.
Le aliquote applicabili
In realtà, una delle modifiche previste dalla Legge di Bilancio 2020, riguarda proprio le aliquote. Con
riferimento alla rivalutazione, da effettuarsi entro il 30 giugno prossimo, sul valore rideterminato og-
getto di perizia si applica l’unica aliquota dell’11% indipendentemente dal cespite oggetto di rivaluta-
zione. La predetta aliquota è quindi applicabile al valore delle partecipazioni qualificate, non qualifica-
te, ai terreni agricoli ed edificabili. In buona sostanza ne è conseguito un incremento dell’imposta
sostitutiva generalizzato in quanto, fino allo scorso anno, l’aliquota dell’11% era applicabile esclusi-
vamente alla rivalutazione delle partecipazioni qualificate. Negli altri casi l’aliquota per la rivalutazione
dei beni detenuti al 1° gennaio 2019 (da effettuarsi entro il termine oramai decorso del 30 giugno
2019) era inferiore, ed in particolare era stabilita nella misura del 10%.
La data della perizia giurata
I presupposti per effettuare la rivalutazione sono stati modificati, come già ricordato, dalla Legge di
Bilancio. La rivalutazione dei predetti beni, in grado di generare redditi diversi ai sensi dell’art. 67 del
TUIR, in quanto posseduti al di fuori dell’attività di impresa, è consentita per i soli cespiti – terreni e
partecipazioni in società non quotate – detenuti alla data del 1° gennaio 2020. Inoltre, la rivaluta-
zione è subordinata alla condizione che il maggior valore risulti da un’apposita perizia di stima
giurata alla data del 30 giugno 2020.
In occasione delle precedenti rivalutazioni, sono sorti numerosi contrasti nel caso in cui il giuramento
della perizia fosse stato effettuato nei termini previsti dalla legge, ma successivamente all’atto di ven-
dita del bene oggetto di rivalutazione.
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Si è verificato in più di un’occasione che l’Agenzia delle Entrate abbia in questo caso disconosciuto gli
effetti della rivalutazione accertando la realizzazione di plusvalori di ingente entità. Secondo questa
interpretazione il giuramento della perizia avrebbe dovuto essere sempre effettuato anteriormente
all’atto di vendita del bene.
La tesi sostenuta dall’Amministrazione finanziaria aveva quale conseguenza l’applicazione dell’art. 68
del TUIR in ordine ai criteri di determinazione della plusvalenza. Era quindi irrilevante la rivalutazione
effettuata ed il plusvalore avrebbe dovuto essere determinato, secondo la tesi sostenuta dall’Agenzia
delle Entrate, effettuando la differenza tra il corrispettivo ed il costo non rivalutato. Ne conseguiva
l’irrogazione della sanzione e degli interessi, oltre alla maggiore imposta dovuta. In pratica
l’operazione sarebbe stata priva di effetti fiscali con il conseguente aggravio dell’imposizione a seguito
degli accertamenti dell’Agenzia delle Entrate.
L’orientamento della Corte di Cassazione
La Corte di Cassazione, si è espressa in più di un’occasione in senso opposto rispetto a questo orien-
tamento dell’Agenzia delle Entrate. Il giudice di legalità ha evidenziato che può essere preso in consi-
derazione come valore iniziale, in luogo del costo o del valore di acquisto, quello determinato “sulla
base di una perizia giurata anche se asseverata in data successiva alla stipulazione, attesa l’assenza di limi-
tazioni poste dalla legge a tal proposito”. Sul punto si sono tra l’altro espresse due ordinanze, rispetti-
vamente la n. 26714 del 28 novembre 2013 e la n. 10461 del 14 maggio 2014. L’interpretazione del
giudice delle leggi è quindi fondata quasi esclusivamente sulla mera lettura della norma con una so-
luzione del problema ad essa aderente. In buona sostanza, mancando un’espressa previsione in sen-
so contrario, l’asseverazione della perizia può anche essere successiva rispetto alla cessione del
bene a condizione, ovviamente, di rispettare la data limite del 30 giugno.
La modifica “parziale” dell’orientamento dell’Agenzia delle Entrate
A seguito dell’intervento della Corte di Cassazione, l’Agenzia delle Entrate ha modificato la precedente
interpretazione. Tuttavia, la nuova soluzione dell’Amministrazione finanziaria, anche se rilevan-
te è pur sempre parziale.
Secondo quanto affermato dalla risoluzione n. 53/E del 27 maggio 2015, il giuramento della perizia
può essere anche successivo rispetto al rogito notarile. Ciò a condizione, però, che il giuramento
sia effettuato entro il termine ultimo che dalla Legge di Bilancio è stato stabilito con il giorno 30 giu-
gno 2020. Tuttavia, la stessa Agenzia delle Entrate continua a pretendere, e presumibilmente sarà co-
sì anche con riferimento all’ultima riapertura dei termini, che la redazione della perizia sia antece-
dente all’atto di vendita.
Attenzione
Secondo questa soluzione dell’Amministrazione finanziaria è necessario distinguere la data di
redazione della perizia rispetto a quella del giuramento. Infatti, mentre la data della perizia,
secondo la tesi delle Entrate, deve precedere sempre l’atto di cessione del terreno, il giu-
ramento può anche essere successivo. Ad esempio, la perizia può essere redatta il 10 mag-
gio dell’anno 2020, e la cessione del terreno può essere effettuata il 13 giugno del medesimo
anno. In questo caso la rivalutazione è pienamente efficace se il giuramento viene effettuato
entro il 30 giugno 2020. Infatti, la redazione della perizia è precedente rispetto alla vendita, in-
vece il giuramento è successivo, ma entro la scadenza del 30 giugno.
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Secondo l’Agenzia delle Entrate la circostanza che la redazione della perizia debba sempre essere
precedente rispetto all’atto di vendita, ma non il giuramento, trova origine nella necessità che il ce-
dente dia atto dell’intervenuta rivalutazione del terreno nell’atto di vendita stesso. Se la redazione
della perizia fosse successiva alla data di vendita del terreno, il cedente non potrebbe esplicitare
l’avvenuta rivalutazione nel rogito notarile. Sotto questo profilo il cambiamento dell’interpretazione
dell’Agenzia delle Entrate è solo parziale e non completamente conforme all’orientamento della Corte
di Cassazione.
I contribuenti che hanno già beneficiato della rivalutazione
Nel caso in cui il contribuente abbia già fruito lo scorso anno, o negli anni precedenti, della ri-
valutazione, non è tenuto a versare le rate ancora pendenti (non scadute) e può scomputare
l’imposta sostitutiva già versata. Sotto questo profilo, la possibilità di scomputo è oramai prevista
direttamente dalla legge. Sono quindi venute meno le contestazioni relative alla tempestività della
presentazione dell’istanza di rimborso. In alternativa, può comunque essere richiesto il rimborso
dell’imposta già versata, purché entro il termine di decadenza di 48 mesi previsto dall’art. 38 del
D.P.R. n. 602/1973. Il predetto termine inizia a decorrere dal momento in cui il contribuente procede
ad effettuare per intero il nuovo versamento e quindi si verifica materialmente la duplicazione.
Valutazioni di convenienza
Ricorda
L’imposta sostitutiva dell’11% si applica sul valore risultante dalla perizia giurata. Invece la
plusvalenza deve essere determinata quale differenza tra il corrispettivo percepito ed il costo
fiscalmente riconosciuto del cespite oggetto di rivalutazione.
In linea di principio se il costo fiscalmente riconosciuto è di modesta entità, e l’area ha subito nel
tempo un rilevante incremento di valore, l’operazione risulterà estremamente conveniente.
Esempio
Si consideri ad esempio il caso in cui costo dell’area sia pari a 100.000 euro ed il valore attuale
del bene sia pari a un milione di euro. In tale ipotesi è possibile presumere la potenziale rea-
lizzazione di una plusvalenza di 900.000 euro. L’applicazione dell’imposta sostitutiva dell’11%
sul valore di perizia di un milione di euro determina il calcolo dell’imposta nella misura di
110.000 euro. Dopo aver effettuato la rivalutazione il contribuente potrà procedere alla riven-
dita del bene allo stesso prezzo di un milione di euro senza sopportare un ulteriore costo im-
positivo. In tal caso la plusvalenza di 900.000 sarà stata completamente sterilizzata in conse-
guenza dell’avvenuta rivalutazione.
Viceversa, l’operazione non sarà conveniente qualora il costo fiscalmente riconosciuto
dell’area sia elevato ed ammonti, ad esempio, a 950.000 euro. In tale ipotesi la plusvalenza
potenziale sarà di modesta entità, cioè 50.000 euro. L’eventuale sterilizzazione degli effetti ri-
sulterà estremamente costosa, in quanto l’imposta sostitutiva dell’11% dovrà continuare ad
essere applicata sul valore di un milione di euro. Sarà così molto più conveniente non effet-
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tuare la rivalutazione e pagare l’IRPEF ordinaria sulla plusvalenza di 50.000 euro realizzata
all’atto della cessione dell’area edificabile.
Riferimenti normativi
Legge 27 dicembre 2019, n. 160, art. 1, commi 693 e 694:
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38;
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 67 e 68;
L. 28 dicembre 2001, n. 448, artt. 5 e 7;
Cass., ord. 28 novembre 2013, n. 26714;
Agenzia delle Entrate, Ris. 27 maggio 2015, n. 53/E.
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