LE VERIFICHE PER LE SOCIETA': REDDITI INTERNAZIONALI IN UNICO 2015 ADEMPIMENTO E CHECK LIST
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n.19
16 luglio
2015
LE VERIFICHE PER LE SOCIETA’: REDDITI
INTERNAZIONALI IN UNICO 2015
ADEMPIMENTO E CHECK LIST
Le verifiche per le società: redditi internazionali in Unico 2015
Una delle principali criticità che si trovano a dover affrontare gli
imprenditori/società che decidono di costituire delle strutture societarie estere è
costituita dal fenomeno dell’esterovestizione societaria.
L’esterovestizione consiste, in estrema sintesi, nella fittizia localizzazione della
residenza fiscale in Paesi o territori diversi dall’Italia (in ambito UE o extra UE),
per sottrarsi agli adempimenti tributari previsti dall’ordinamento di reale
appartenenza e beneficiare, nel contempo, del regime fiscale più favorevole
vigente altrove.
Antonio Gigliotti
DA SAPERE
Residenza fiscale: San Marino indica i requisiti di sostanza
L'Amministrazione Finanziaria di San Marino ha pubblicato alcune circolari
esplicative sull'applicazione della Convenzione contro le doppie imposizioni siglata
tra la Repubblica del Titano e l'Italia.
AGENDA E NOTIZIE DELLA SETTIMANA
Fisco – RAV utilizzabili presso Lottomatica e Sisal - IRAP e costo del lavoro - ZFU:
agevolazioni senza tassazione
Lavoro – Esodati: modalità flusso Uniemens - Certificazione dei contratti di
collaborazione
Impresa – IVASS: istituzione dell'archivio informatico - Bando Agenda Digitale:
Domande di accesso
Scadenze dal 17 al 31 luglio 2015
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16 luglio 2015
ADEMPIMENTI
Le verifiche dirette alle società: redditi internazionali
in Unico 2015
di Antonio Gigliotti
Premessa
Una delle principali criticità che si trovano a dover affrontare gli imprenditori/società che
decidono di costituire delle strutture societarie estere è sicuramente costituita dal fenomeno
dell’esterovestizione societaria.
Come noto, un soggetto residente nel territorio dello Stato è assoggettato a tassazione per i
redditi ovunque prodotti nel mondo, in quanto la legislazione tributaria nazionale, alla stregua
della maggior parte degli altri ordinamenti fiscali, per i soggetti residenti sottopone a
tassazione, ai fini dell’imposizione personale, tutti i redditi posseduti, in Italia ed all’estero, in
virtù del noto principio della tassazione dell’utile mondiale o “world wide taxation”.
Ne consegue la possibilità di riscontrare patologiche pratiche evasive consistenti nell’ubicare
formalmente all’estero la residenza fiscale di un soggetto economico.
L’esterovestizione consiste, in estrema sintesi, nella fittizia localizzazione della
residenza fiscale in Paesi o territori diversi dall’Italia (in ambito UE o extra UE), per
sottrarsi agli adempimenti tributari previsti dall’ordinamento di reale appartenenza
e beneficiare, nel contempo, del regime fiscale più favorevole vigente altrove.
Sostanzialmente, si realizza una “dissociazione” tra residenza reale e residenza
fittizia/formale del soggetto passivo (persona fisica o società), che persegue lo scopo di
assoggettare i propri redditi a tassazione in un paese o in un territorio a fiscalità privilegiata.
Nel nostro ordinamento tributario, mentre le persone giuridiche residenti, in virtù del principio
della tassazione del reddito mondiale, sono assoggettate ad imposizione in Italia per tutti i
redditi ovunque prodotti, le società e gli enti non residenti, al contrario, sono assoggettati ad
imposizione in Italia soltanto i redditi prodotti sul territorio nazionale (l'art. 151, comma 1, del
D.P.R. n. 917/1986, infatti, sancisce che "il reddito complessivo delle società e degli enti
commerciali non residenti (..) è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato,
ad esclusione di quelli esenti dall'imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di
imposta o ad imposta sostitutiva".)
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Schema di sintesi: l’esterovestizione societaria
FITTIZIA
REALE
RESIDENZA FISCALE
RESIDENZA FISCALE
(persona fisica o società) (persona fisica o società)
RIDUZIONE
DELLA PRESSIONE
ITALIA ESTERO FISCALE
Detto ciò, il primo controllo da porre in essere per ciò che riguarda le società è la residenza
fiscale. Se abbiamo considerato la società fiscalmente residente in un paese estero per il solo
fatto che la sua sede legale è fissata al di fuori dei confini nazionali, dobbiamo approfondire la
questione.
Le disposizioni di legge prevedono che la società di capitale è considerata fiscalmente
residente in Italia, quando per la maggior parte del periodo d’imposta ha avuto la sede
legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.
La normativa di riferimento ha, pertanto, previsto tre criteri (uno di carattere formale; gli altri
aventi carattere sostanziale), per collegare fiscalmente le persone giuridiche al territorio
nazionale:
la sede legale;
la sede dell’amministrazione;
l’oggetto principale.
I presupposti in esame sono fra loro alternativi: è sufficiente che uno solo di essi ricorra perché la
società (o l’ente) sia considerato fiscalmente residente in Italia e, conseguentemente,
soggetto a tassazione per i redditi ovunque prodotti nel mondo.
L’alternatività dei tre criteri è stata ribadita anche dalla giurisprudenza di legittimità.
V. Cass. Trib., 26 febbraio 2007, n. 4303/2007 e n. 13803/2001.
RESIDENZA FISCALE SOCIETA’
SEDE LEGALE SEDE DELL’AMMNISTRAZIONE
OGGETTO PRINCIPALE
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La raccolta della documentazione per provare la sede dell’Amministrazione
Talvolta il soggetto non residente localizza la sede legale all’estero, ma in realtà gli impulsi
decisionali, le strategie aziendali, la direzione ed il coordinamento avvengono sul territorio
dello Stato Italiano, ove é situato il «quartier generale» dell’impresa estera.
In tali circostanze, la sede dell’amministrazione della società si identifica nella «sede
effettiva» che, di fatto, non sempre coincide con la sede legale dell’impresa.
In particolare, la sede dell’amministrazione di una società può definirsi come il luogo dove si
“prendono decisioni” la cui rilevanza investe l’impresa nel suo complesso, ovvero il luogo nel
quale vengono definiti gli indirizzi strategici dell’azienda e dal quale, di conseguenza, vengono
diramate le relative direttive.
Coerentemente, la Corte di cassazione (sent. 16 giugno 1984, n. 3604), ha affermato che per
«sede effettiva» delle persone giuridiche è da intendere il luogo ove hanno concreto
svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, e
cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento, nei rapporti interni e
con i terzi, degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e della
propulsione dell’attività dell’ente.
Ancora la Corte di cassazione (sent. 9 giugno 1988, n. 3910), ha precisato che la sede effettiva
non coincide con il luogo in cui si trova un recapito della persona giuridica, ma si identifica con
il luogo dove si svolge la preminente attività direttiva ed amministrativa dell’impresa (in
senso conforme Cass. n. 2515/1976 e n. 2472/1981).
Infine, ancora con riferimento al concetto di sede effettiva dell’impresa, la suprema Corte
(sent. 13 ottobre 1972, n. 3028), ha ribadito che la sede effettiva di una persona giuridica non
è semplicemente il luogo ove si trovano i suoi beni, i suoi stabilimenti e dove si svolge l’attività
produttiva, ma quello in cui abbiano effettivo svolgimento anche l’attività amministrativa e
direzionale, ove cioè risieda il suo legale rappresentante, i suoi amministratori e dove sono
convocate le assemblee societarie.
Quindi, sotto il profilo fiscale, la sede dell’amministrazione (c.d. place of effective
management), coincide con il luogo dove gli amministratori si riuniscono abitualmente per
definire le strategie dell’impresa, da dove realmente provengono gli impulsi direttivi, ovvero il
luogo ove le decisioni sono realmente assunte.
Per individuare compiutamente il luogo di ubicazione della sede dell’amministrazione di una
società, è necessario compiere un’indagine specifica e molto articolata, riguardante l’esercizio
dei poteri gestionali del soggetto economico, al fine di determinare quali siano i soggetti cui
spetta la determinazione delle scelte strategiche dell’impresa.
In merito il Commentario al modello di Convenzione Ocse prevede che, anche nel caso in cui
una società abbia più luoghi in cui esplica un’attività di gestione, uno solo può essere quello in
cui effettivamente e stabilmente esercita il potere di direzione strategica.
La giurisprudenza di legittimità ha confermato la prevalenza di tale criterio “sostanziale”,
rispetto ad elementi formali.
In particolare, la giurisprudenza di legittimità ritiene che ai fini dell’individuazione della sede
dell’amministrazione, debba prevalere la situazione sostanziale ed effettiva, assumendo un
ruolo secondario il profilo formale (Cass. 10 dicembre 1974, n. 4172).
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Inoltre, la Cassazione ha stabilito che costituisce sede effettiva di una persona giuridica “il
luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione”, ossia “il luogo
deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento (…) degli organi e degli uffici societari
in vista del compimento degli affari e della propulsione dell’attività dell’ente” (Cass. 16 giugno
1984, n. 3604).
Ancora, la suprema corte ha precisato che la sede effettiva di una società “non coincide con il
luogo in cui si trova un recapito della medesima, oppure una persona che genericamente ne
cura gli interessi (…), ma si identifica con il luogo dove si svolge la preminente attività
direttiva ed amministrativa dell’impresa” (Cass. 9 giugno 1988, n. 3910).
Analogamente, la giurisprudenza comunitaria è intervenuta sull’argomento (Sent. Corte di
Giustizia Europea, Proc. C-73/06 del 28 giugno 2007), definendo la sede dell’amministrazione
come “il luogo in cui vengono adottate le decisioni essenziali concernenti la direzione generale
di tale società ed in cui si sono svolte le funzione di amministrazione centrale di quest’ultima.
Di conseguenza un insediamento fittizio, come quello caratterizzato da una società casella
postale o schermo, non potrebbe essere definita sede di una attività economica (…)”.
In relazione al consolidato orientamento giurisprudenziale, la “sede di direzione effettiva”
deve essere pertanto definita come il luogo di assunzione delle decisioni chiave di natura
gestionale e commerciale, mentre il luogo dove è convocata l’assemblea dei soci, anche se può
fornire alcuni elementi di valutazione, riveste carattere di natura formale.
Infatti, i luoghi in cui si sono svolte le delibere assembleari della società (consigli di
amministrazione e assemblee) possono fornire alcuni elementi indicativi, ma non sono da soli
sufficienti a garantire sostanzialità e certezza al criterio della sede di direzione effettiva della
persona giuridica.
Nei casi di “dual residence” di una persona giuridica, in base a quanto previsto dall’art. 4,
paragrafo 3, del Modello OCSE 2010, questa è “considerata residente soltanto dello Stato in cui
si trova la sede della sua direzione effettiva”.
Dunque, il Modello OCSE 2010 fa riferimento al c.d. criterio della sede di direzione effettiva,
rappresentata dal c.d. “place of effective management”.
Il paragrafo 24 del Commentario al Modello OCSE 2010 definisce il “place of effective
management” come il luogo dove sono assunte le decisioni strategiche e commerciali
necessarie allo svolgimento dell’attività d’impresa.
Il paragrafo 24.1 del Commentario all’art. 4, precisa che alcuni Stati considerano
relativamente rari i casi di doppia residenza delle persone giuridiche; pertanto, essi
dovrebbero essere esaminati e risolti singolarmente - c.d. approccio case–by-case.
Inoltre, alcuni Stati ritengono che tale approccio case-by-case sia il metodo più opportuno per
far fronte alle difficoltà che potrebbero insorgere – nella determinazione della sede
dell’amministrazione effettiva delle persone giuridiche – dall’uso delle nuove tecnologie.
Tali Stati hanno, altresì, la facoltà di attribuire alle autorità competenti il compito di risolvere
la questione della residenza delle persone giuridiche, mediante una previsione alternativa del
seguente tenore: “3. Laddove, ai sensi del paragrafo 1, una persona giuridica risieda in
entrambi gli Stati contraenti, le autorità competenti di tali Stati potranno determinare di
comune accordo in quale dei due Stati la persona giuridica dovrà ritenersi residente, ponendo
attenzione alla sede della direzione effettiva, al luogo di costituzione ovvero ad ogni altro
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fattore rilevante. In assenza di accordo, la persona giuridica non ha diritto ad alcuna esenzione
fiscale, se non nei limiti concordati tra le autorità competenti degli Stati contraenti” (V. P.
Valente, “Modifiche agli artt. 1-5 del modello e al Commentario”, in il Fisco n. 32/2008, pag.
5782 e ss. R. Russo, The 2008 OECD Model: An Overview, European Taxation, 2008, p. 459; G.
Melis, “La residenza fiscale delle socetà nell’IRES: giurisprudenza e normativa convenzionale”,
in Corr. Trib. n. 45/2008, p. 3653.).
Per determinare la residenza le autorità competenti dovranno tener conto, a titolo
esemplificativo e non esaustivo, dei seguenti fattori:
il luogo ove si svolgono le riunioni del consiglio di amministrazione;
il luogo in cui il CEO e gli altri senior executives usualmente svolgono le loro funzioni;
il luogo del day-to-day management della persona giuridica;
il luogo in cui si trova l’headquarter della persona giuridica;
la legislazione applicabile alla persona giuridica;
il luogo in cui è tenuta la contabilità.
Le Convenzioni stipulate dall’Italia seguono generalmente le indicazioni fornite dal Modello
OCSE 2010.
Di seguito si riportano le disposizioni presenti in alcune delle Convenzioni contro le doppie
imposizioni stipulate dall’Italia concernenti l’individuazione della residenza fiscale delle
società.
CONVENZIONE NORME RESIDENZA FISCALE SOCIETÀ
ITALIA – AUSTRIA Art. 4, paragrafo 3: Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1. una
Firma: Vienna
persona diversa da una persona fisica è considerata residente di entrambi
29.06.1981
Ratifica: L. gli Stati contraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato contraente
18.10.1984, n.762 in cui si trova la sede della sua direzione effettiva”.
ITALIA – BULGARIA Art. 1, paragrafo 4: “Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 2, una
Firma: Sofia
persona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Stati
21.09.1988
Ratifica: L. contraenti, essa è considerata residente dello Stato in cui si trova la sede
29.11.1990, n. 389 della sua direzione effettiva”.
ITALIA – CINA Art. 4, paragrafo 3: “Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una
Firma: Pechino
persona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Stati
31.10.1986
Ratifica: L. contraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato in cui si trova la sua
31.10.1989, n.376 sede centrale o la sede della sua direzione effettiva”.
ITALIA – GERMANIA Art. 4, paragrafo 3: Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1. una
Firma: Bonn
persona diversa da una persona fisica è considerata residente di entrambi
18.10.1989
Ratifica: L. gli Stati contraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato contraente
24.11.1992, n.459 in cui si trova la sede della sua direzione effettiva”.
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Dagli esempi riportati si evince che le Convenzioni stipulate dall’Italia sono pressoché uniformi alle
indicazioni contenute nel Modello OCSE 2010.
A titolo esemplificativo, per individuare la sede dell’amministrazione dell’impresa estera e,
pertanto, la residenza ai fini fiscali della società, assumono rilevanza le seguenti verifiche
Verifica residenza fiscale società
Prevalenza
Verifica Italia Descrizione
SI/NO
Verificare atto costitutivo e le regole sul
funzionamento della società estera
Verificare dove si riuniscono gli
amministratori e l’assemblea dei soci (verbali
delle assemblee dei soci, determinazioni
dell’amministratore unico e delibere del
consiglio di amministrazione)
Verificare dove si svolgono con regolarità le
attività dell’impresa
Verificare dove risiedono gli amministratori e
se sono in maggioranza italiani o stranieri
Verificare la disponibilità sul territorio
nazionale di conti correnti, da cui la società
trae le provviste per svolgere le attività sociali
Verificare la disponibilità in Italia o all’estero
di contratti ed utenze
Verificare dove viene svolta l’attività
imprenditoriale della società in osservazione
(stato italiano o Stato estero)
Verificare dove risulta localizzata
l’organizzazione imprenditoriale (gli uomini, i
mezzi e le risorse finanziarie che permettono lo
svolgimento dell’attività d’impresa)
Verifica del luogo di recapito delle lettere di
convocazione del consiglio di amministrazione
e dell’assemblea dei soci
Verificare la corrispondenza via fax o e-mail
dalla quale emergano elementi idonei a
dimostrare che la sede di direzione effettiva
della società è localizzata sul territorio
nazionale.
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CHECK LIST
Le principali verifiche per le società: redditi internazionali
in Unico 2015
COSTI BLACK LIST
I controlli SI/NO Descrizione
Modello Unico 2015 Variazione in Variazione in
– redditi 2014 aumento diminuzione
(comma 10) (comma 11)
Unico società di capitali RF 29 RF53
Unico persone fisiche impresa in RG21
Le variazioni da contabilità semplificata
effettuate Unico persone fisiche impresa in RF29 RF52
contabilità ordinaria
Unico società di persone impresa in RG21
contabilità semplificata
Unico società di persone impresa in RF29 RF52
contabilità ordinaria
L’impresa italiana che effettua scambi commerciali avrà cura di acquisire, da parte del
soggetto estero, i seguenti documenti:
Variazione in
il bilancio;
diminuzione:
l’atto costitutivo;
sussistenza
un prospetto descrittivo dell’attività esercitata;
esimente
i contratti di locazione degli immobili utilizzati come sede degli uffici e
effettiva
dell’attività;
esercizio
la copia delle fatture delle utenze elettriche e telefoniche;
attività
i contratti di lavoro dei dipendenti, con indicate anche le mansioni svolte;
commerciale
i conti correnti bancari della società estera;
operatore
copia dei contratti di assicurazione relativi ai dipendenti ed agli uffici;
estero
le autorizzazioni sanitarie ed amministrative relative all’attività esercitata ed
all’utilizzo dei locali.
La valutazione della sussistenza o meno di tale esimente va effettuata tenendo conto
Variazione in di tutti gli elementi e le circostanze che caratterizzano il caso concreto, attribuendo
diminuzione: rilevanza alle condizioni complessive dell’operazione, quali ad esempio:
sussistenza il prezzo della transazione;
esimente la presenza di costi accessori, quali, ad esempio, quelli di stoccaggio, magazzino;
interesse le modalità di attuazione dell’operazione (ad esempio, i tempi di consegna);
economico la possibilità di acquisire il medesimo prodotto presso altri fornitori;
dell’operazione l’esistenza di vincoli organizzativi/commerciali/produttivi che inducono ad
commerciale effettuare la transazione con il fornitore Black list o comunque, che renderebbero
eccessivamente onerosa la medesima transazione con altro fornitore.
Al fine di dimostrare la concreta esecuzione dell’operazione si potranno fornire:
Variazione in
1. i documenti doganali;
diminuzione:
dimostrazione 2. la documentazione bancaria attestante il pagamento;
concreta
3. il contratto di fornitura di beni e servizi;
esecuzione
operazione 4. l'ordine di acquisto, fattura del fornitore o autofattura dell'impresa residente.
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TRANSFER PRICING
I controlli SI/NO Descrizione
Le operazioni intercorse tra società appartenenti allo stesso gruppo e
residenti in Stati diversi, ai sensi dell’art. 110, co. 7, del D.P.R.
917/1986, devono essere valutate in base al c.d. valore normale (di
mercato) della transazione economica. Attraverso tale disciplina,
meglio nota come “transfer price”, si vuole contrastare il
trasferimento di materia imponibile dall’Italia in paesi con una
fiscalità di maggior favore.
Per dar prova che le operazioni intercompany sono avvenute nel
rispetto dei criteri anzidetti, l’art. 26 D.L. 78/2010, conv. con mod.
L. 122/2010, prevede l’onere di predisporre la documentazione tesa a
supportare la politica dei prezzi di trasferimento adottata e il
contestuale obbligo di darne comunicazione all’Amministrazione
finanziaria.
Con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 29
settembre 2010 viene illustrata la documentazione da fornire per
beneficiare dell’esonero dalle sanzioni previste per dichiarazione
infedele:
Masterfile, che raccoglie informazioni relative al gruppo
multinazionale e alla politica di fissazione dei prezzi di trasferimento
Controllo casella 4,
del Rigo RS 106, nel suo complesso;
denominata
“Possesso
Documentazione nazionale, contenente informazioni specifiche
documentazione”. riferite alle operazioni infragruppo che la società o la stabile
organizzazione intendono documentare.
In particolare, il Provvedimento prevede che:
i) per le società holding e per le sub-holding, la documentazione
idonea è costituita sia dal Masterfile che dalla Documentazione
Nazionale;
ii) per le società controllate appartenenti ad un gruppo
multinazionale, la documentazione idonea è costituita
esclusivamente dalla Documentazione Nazionale;
iii) per le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti la
documentazione idonea è determinata considerando la tipologia del
soggetto cui essa appartiene (società holding, società sub-holding,
società controllata).
Nelle istruzioni di Unico SC 2015, viene precisato che il contribuente
società di capitali deve comunicare il possesso della suddetta
documentazione barrando la casella 4, del Rigo RS 106, denominata
“Possesso documentazione”.
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Oltre alle indicazioni da fornire nel quadro RS, qualora in sede di
predisposizione degli oneri documentali ci si accorga che le operazioni
con società appartenenti allo stesso gruppo multinazionale non siano
avvenute nel rispetto del “valore di mercato”, il contribuente deve
apportare delle variazioni in aumento e in diminuzione in Unico 2015.
In particolare:
se dall’applicazione del valore normale alle transazioni
intercompany deriva un aumento del reddito imponibile, il
contribuente deve operare una variazione in aumento, in sede di
dichiarazione dei redditi. Le istruzioni al Modello UNICO SC 2015
prevedono l’indicazione nel Rigo RF 31 di UNICO SC 2015,
Le variazioni da utilizzando il codice 15, della differenza negativa tra il valore
effettuare normale dei beni ceduti e/o dei servizi prestati e il ricavo
contabilizzato (ovvero la differenza tra il costo contabilizzato e il
valore normale dei beni e/o servizi ricevuti);
se dall’applicazione del valore normale alle transazioni
intercompany deriva una riduzione del reddito imponibile, i
contribuenti devono indicare in dichiarazione la differenza
positiva tra il valore normale dei beni ceduti e/o dei servizi
prestati e il ricavo contabilizzato (ovvero la differenza tra il costo
contabilizzato e il valore normale dei beni e/o dei servizi
ricevuti). In particolare, i contribuenti società di capitali devono
compilare il Rigo RF 55 di UNICO SC 2015, utilizzando il codice 21.
DIVIDENDI BLACK LIST
Tassazione per trasparenza CFC Tassazione dei dividendi
Favorevole in quanto si riconosce lo
svolgimento di una effettiva attività NO 100%
commerciale (Art. 167 c. 5 esimente lett. a)
Favorevole in quanto riconosce la mancata
allocazione dei redditi nel paradiso fiscale ma NO 100%
Esito solo per l’esercizio in corso.
dell’interpello CFC Favorevole in quanto riconosce la mancata
allocazione dei redditi nel paradiso fiscale sin
NO 5%
Art. 167, c. 5, lett. b dall’inizio della detenzione della
partecipazione (Art. 167 c. 5 lettera b).
Esenti nel limite
del reddito già
Sfavorevole SI
tassato per
trasparenza
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DA SAPERE
Residenza fiscale: San Marino indica i requisiti di sostanza
di Christian Montinari – tratto da Il Quotidiano -IPSOA
L'Amministrazione Finanziaria di San Marino ha pubblicato alcune circolari esplicative
sull'applicazione della Convenzione contro le doppie imposizioni siglata tra la Repubblica
del Titano e l'Italia.
La Convenzione contro le doppie imposizioni tra San Marino e l'Italia è stata siglata a Roma il 21
marzo 2002, è stata ratificata in Italia solo nel 2013, con la legge n. 88 del 19 luglio, dopo che nel
2012 i due Stati hanno apportato modifiche al Protocollo, per renderlo in linea con il modello OCSE.
Inoltre, il Protocollo modificato nel 2012 ha disciplinato per la prima volta lo scambio di
informazioni tra i due Paesi. Il paragrafo 5 dell’art. 26 in particolare, sancisce la fine del segreto
bancario della Repubblica di San Marino, espressamente statuendo che "uno Stato contraente non
può rifiutare di fornire le informazioni solo perché detenute da una banca o da un’altra istituzione
finanziaria".
L'entrata in vigore della Convenzione il 3 ottobre 2013 è stata la prima tappa verso l'eliminazione
della Repubblica di San Marino dalla c.d. black list di cui al D.M. 4 maggio 1999, avvenuta nel
febbraio 2014. Prima di allora, i cittadini italiani che spostavano la propria residenza a San Marino
avevano l'onere di provare l'effettivo trasferimento all'estero della residenza. Inoltre, l'inclusione
nella black list comportava numerosi obblighi documentali ed informativi per i contribuenti
italiani che avevano rapporti con società sanmarinesi, con la conseguente penalizzazione di queste
ultime nei rapporti con i vicini italiani.
L'esclusione dalla black list, intervenuta come si è detto, a seguito dell'entrata in vigore della
convenzione e delle importanti riforme fiscali implementate dallo Stato di San Marino, ha infatti
eliminato l'obbligo di comunicare, mensilmente o trimestralmente, le operazioni IVA intercorse
con soggetti black list, nonché gli oneri documentali necessari ai fini del riconoscimento della
deducibilità dei relativi costi.
La Convenzione contro le doppie imposizioni è in linea con il modello OCSE. San Marino nel corso
del 2014 ha pubblicato numerose circolari informative che includono una panoramica delle
principali indicazioni del Commentario OCSE per interpretare gli articoli della Convenzione, oltre
ad interessanti spunti pratici di applicazione.
In particolare, nelle circolari relative agli interessi (prot. 23872/2014), ai dividendi (4/2014) e ai
canoni (6/2014), sono descritti i documenti che la società sanmarinese dovrà richiedere alla
società italiana per poter applicare direttamente l'aliquota ridotta prevista dalla Convenzione
(aliquota che peraltro è pari a zero quando sussistano i requisiti per l'applicazione delle Direttive
Europee).
Si tratta in particolare di:
certificato di residenza prodotto dall'autorità fiscale del Paese estero,
certificato camerale e di vigenza rilasciato dal Registro delle Imprese territorialmente
competente, o un certificato equipollente, che consenta di verificare la forma giuridica
del soggetto italiano, ed in particolare che si tratti di una S.p.a., di una S.r.l. o di una
S.a.p.a., poiché solo tali forme giuridiche possono beneficiare della Convenzione;
un'autocertificazione firmata dal legale rappresentante sul modello di quello allegato
alle circolari.
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Le due circolari più recenti riguardano l’art. 4 sulla residenza fiscale (Circolare n. 7/2014) e l’art.
5 relativo alla stabile organizzazione (circolare n. 8/2014).
La circolare n. 8/2014 in materia di stabile organizzazione affronta temi di grande attualità, come
la l'annosa valutazione del rapporto tra casa madre (o consociata) estera e consociata operante in
qualità di agente nel mercato locale e le relative implicazioni ai fini della sussistenza di una stabile
organizzazione. Sul punto la circolare rimanda specificatamente al modello OCSE, facendo proprie
le linee guida fornite dal Commentario.
Di particolare interesse è l’Appendice alla circolare n. 7 che fornisce spunti pratici per determinare
la residenza fiscale di una società ai sensi dell’art. 4, par. 3 della Convenzione, ossia nei casi in cui
la residenza fiscale di una società sia determinata dal luogo ove si trova la sua direzione effettiva
(il “place of effective management” previsto dal Modello OCSE). Il modello OCSE chiarisce infatti
che tale criterio sostanziale deve essere preferito rispetto al criterio formale della sede legale.
In altre parole, una società non potrà essere considerata residente ai fini fiscali nello Stato ove essa
ha la sede legale, se la sua direzione effettiva risulta effettivamente localizzata in un altro Stato. È
il caso classico delle società “vuote”, che vengono costituite all’estero esclusivamente per
beneficiare di norme fiscali di favore o di trattati contro le doppie imposizioni particolarmente
convenienti (il fenomeno cosiddetto del “treaty shopping”).
La Convenzione Italia- San Marino (cfr. in particolare il Protocollo Aggiuntivo all’art. 1) prevede che
al fine di essere considerata residente in San Marino (o in Italia), la società dovrà avere una
adeguata “sostanza economica e fisica” nello Stato.
La circolare individua alcuni test che aiutano a dirimere alcune situazioni dubbie.
Si tratta di 5 test principali, che dovranno essere cumulativamente soddisfatti:
1) la maggioranza dei membri del CdA o l’amministratore unico devono essere residenti a San
Marino, o devono ivi operare effettivamente;
2) la società deve avere almeno un conto corrente aperto presso una banca sanmarinese;
3) i libri contabili devono essere tenuti presso gli uffici in San Marino;
4) il bilancio della società deve essere redatto (e eventualmente certificato) in San Marino;
5) le decisioni del C. di A. o dell’Amministratore Unico devono essere prese in San Marino.
In aggiunta ai 5 test principali, una società per essere considerata residente a San Marino
dovrà soddisfare almeno uno tra gli altri 6 test secondari, che riguardano:
1) la sede legale in San Marino,
2) la presenza di almeno un dipendente con funzioni amministrative e/o tecniche a San
Marino,
3) l’atto costitutivo che prevede come clausola arbitrale che eventuali controversie siano
sottoposte giudizio di un arbitro in San Marino,
4) la detenzione da parte di una società con sede legale a San Marino di attività, diverse
dalla liquidità di conto corrente al, per almeno 10.000 euro,
5) i costi sostenuti sono in linea come ammontare a quelli che una società simile in termini
di attività, turnover e patrimonio netto residente a San Marino ragionevolmente sostiene
6) il fatto che la società sia quotata in un mercato riconosciuto da San Marino e dall’Italia.
Tali test, pur essendo previsti dalle autorità sanmarinesi, e quindi non necessariamente rilevanti
nei confronti delle autorità italiane, forniscono indicazioni utili in considerazione del fatto che, a
norma della Convenzione e del Protocollo Aggiuntivo, i casi di doppia residenza devono essere
risolti di comune accordo tra i due Stati.
Pertanto, i test proposti da San Marino possono essere di ausilio anche per i soggetti italiani ad
esempio, in caso di contestazione di ipotesi di esterovestizione, per fornire prova che le società
sanmarinesi siano effettivamente residenti nella Repubblica del Titano.
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16 luglio 2015
NOTIZIE DELLA SETTIMANA
FISCO Agevolazioni IMU-AIRE
In merito agli immobili posseduti da cittadini italiani residenti all’estero, l’Ifel fornisce
chiarimenti sulle modalità di attestazione del requisito del pensionamento nei Paesi esteri ai fini
del riconoscimento delle agevolazioni sui tributi locali.
Ifel, Nota di commento del 15 luglio 2015
CNR e ENEA esenti da TASI e IMU
Gli immobili posseduti dal Consiglio Nazionale delle Ricerche (CNR) e dall’Agenzia nazionale per
le nuove tecnologie, l'energia e lo sviluppo economico sostenibile (ENEA), destinati
esclusivamente allo svolgimento di attività di ricerca scientifica, sono esenti da IMU e TASI.
Dipartimento delle finanze, Risoluzione 13 luglio 2015, n. 7/DF
770/2015: come correggere gli errori
Con il provvedimento 13 luglio 2015, n. 94624, l’Agenzia delle Entrate ha diffuso le modalità con
cui mette a disposizione del contribuente e della Guardia di Finanza gli elementi e le
informazioni in suo possesso e dalle quali risultano eventuali anomalie.
Agenzia delle Entrate, Provvedimento 13 luglio 2015
Codici tributo: addizionali e crediti d’imposta
L’Agenzia delle Entrate ha istituito nove nuovi codici tributo per la riscossione tramite ruolo
dell’addizionale su bonus e stock options, del credito d’imposta per la promozione dei prodotti
agroalimentari e dell’imposta sostitutiva sui redditi diversi sugli strumenti finanziari affrancati.
Agenzia delle Entrate, ris. 10 luglio 2015, n. 64/E
ZFU: agevolazioni senza tassazione
La costituzione di zone franche urbane ed il conseguente riconoscimento delle esenzioni
fiscali induce ad escludere che possa configurarsi qualsivoglia ipotesi di contributo sia in conto
esercizio, o in conto impianti o, ancora in conto capitale. L’effetto che ne deriva si sostanzia, di
fatto, in una riduzione di imposta che, coerentemente con quanto previsto in altre disposizioni
agevolative, non assume autonomo rilievo per la determinazione del valore della produzione
netta e del reddito stesso, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione adottate.
Camera dei Deputati, interrogazione 9 luglio 2015, n. 5-06010
IRAP e costo del lavoro: agevolazioni 2015
L’Accademia Romana di Ragioneria fa il punto sulle principali agevolazioni che riguardano la
deducibilità ai fini IRAP del costo sostenuto per il personale dipendente, con particolare
riguardo alle novità introdotte a partire dal periodo d’imposta 2015.
Accademia Romana di Ragioneria, nota n. 9/2015
Equitalia: bollettino Rav per pagare avvisi e rate
Dopo il pagamento delle cartelle, dal 9 luglio 2015 i contribuenti potranno saldare nei punti
vendita Lottomatica e Sisal anche altri atti esattoriali, come ad esempio bollettini del piano di
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16 luglio 2015
rateizzazione, avvisi di intimazione e solleciti di pagamento.
Per fruire di questa possibilità basta semplicemente consegnare in ricevitoria il bollettino Rav
che Equitalia allega ai documenti.
Equitalia, comunicato 9 luglio 2015
LAVORO Esodati: modalità flusso Uniemens
Fornite le istruzioni operative per l’accesso alla procedura di esodo (mod. SC77) a decorrere dal
1° maggio 2015; l’INPS chiarisce altresì la modalità di composizione del flusso Uniemens.
Ai lavoratori interessati, la contribuzione correlata deve essere rapportata alla retribuzione
imponibile ai fini previdenziali degli ultimi quattro anni divisa per il numero di settimane di
contribuzione e moltiplicata per il numero 4,33.
INPS, messaggio 10 luglio 2015, n. 4704
Redditi da partecipazione esenti da INPS
I redditi da partecipazione in società di capitali non vanno assoggettati a contribuzione della
Gestione commercianti ed artigiani INPS. Così chiarisce la Corte di Appello di L’Aquila che con
due sentenze (nn. 752 e 774/2015 del 25 giugno 2015) ha smentito quanto sempre sostenuto
dall’INPS (circ. n. 102 del 12 giugno 2003) avallando la tesi da sempre sostenuta dai Consulenti
del Lavoro, i quali rappresentano una breve ricostruzione della normativa di riferimento per una
migliore comprensione dell’intricata disciplina.
Consiglio Nazionale Consulenti Lavoro, comunicato 9 luglio 2015
Certificazione dei contratti di collaborazione
Con il decreto sulla disciplina dei contratti e la revisione delle mansioni (D.Lgs. n. 81/2015)
scompare il contratto a progetto, ma non si cancellano quei rapporti di lavoro autonomo resi
nella forma di collaborazione coordinata e continuativa.
Per i consulenti del lavoro si delinea dunque una nuova funzione: la certificazione dei contratti
di collaborazione attraverso la verifica della genuinità di questo tipo di rapporto di lavoro, e la
certificazione dell’assenza dei requisiti che invaliderebbero l’autonomia del rapporto di lavoro,
comportandone la riconduzione alla forma subordinata.
Fondazione studi Consulenti del Lavoro, approfondimento 6 luglio 2015
IMPRESA IVASS - In G.U. l’istituzione dell'archivio informatico
E’ stato istituito presso l'IVASS l'archivio informatico integrato con decreto n. 108 dell’11/06/15
del Ministero dello Sviluppo Economico di concerto con il Ministro delle infrastrutture e dei
Trasporti, che è stato pubblicato nella G.U. n. 162. Il regolamento ha il fine di favorire la
prevenzione e il contrasto delle frodi nel settore dell'assicurazione della responsabilità civile
derivante dalla circolazione dei veicoli a motore, nonché al fine di migliorare l'efficacia dei
sistemi di liquidazione dei sinistri delle imprese di assicurazione e di individuare i fenomeni
fraudolenti.
Ministero dello Sviluppo Economico, Ministero delle infrastrutture e dei Trasporti, decreto 11
maggio 2015, n. 108 (GU n.162 del 15/07/2015)
Bando Agenda Digitale - Domande di accesso: presentazione telematica
Il Ministero dello Sviluppo Economico, con un comunicato stampa del 14 luglio, informa che le
domande di accesso alle agevolazioni relative al bando Agenda digitale, possono essere
presentate dalle aziende valutate positivamente, a partire dalle ore 10,00 del giorno 15 luglio
2015 in via esclusivamente telematica attraverso l’apposita procedura disponibile nel sito del
Soggetto gestore.
Ministero dello Sviluppo Economico, comunicato stampa 14 luglio 2015
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16 luglio 2015
AGENDA
Scadenze dal 17 luglio al 31 luglio 2015
____________________________________________________________________________________________________
Avvertenza - Gli adempimenti in generale (compresi quelli aventi di natura fiscale e
previdenziale, nonché quelli che comportano versamenti) che risultano scadenti in giorno
festivo, ai sensi sia dell’art. 2963 c.c., sia dell’art. 6, comma 8, D.L. 330/1994 (convertito
dalla L. 473/1994), sia, infine, dell’art. 18, D. Lgs. 241/1994, sono considerati tempestivi se
posti in essere il primo giorno lavorativo successivo.
Per eventuali modifiche, proroghe o informazioni, le scadenze sono sempre aggiornate on line,
sul Sito Ipsoa, clicca su Scadenze.
DATA OGGETTO VERIFICA
Presentazione dichiarazione IVA e versamento trimestrale IVA per i soggetti
Lunedì 20
che hanno aderito al MOSS
Trasmissione telematica dei dati relativi alle operazioni di verificazione
periodica degli apparecchi misuratori fiscali
Giovedì 23 Assistenza fiscale. proroga adempimenti
Presentazione degli elenchi riepilogativi acquisti e cessioni intracomunitarie
Sabato 25
per operatori con obbligo mensile/trimestrale
Giovedì 30 Ravvedimento entro 15 giorni relativo al versamento delle ritenute e dell'IVA
mensile
Registrazione contratti di locazione e versamento dell'imposta di registro
Venerdì 31 Termine adempimenti contabili di fine mese tra i quali si segnalano le
autofatture per scambi intracomunitari, la rilevazione dei chilometri sulle
schede carburanti, adempimenti agenzie di viaggi .
Comunicazione periodica intermediari finanziari
Invio telematico Mod. 770/2015 Ordinario
Invio telematico Mod. 770/2015 Semplificato
Presentazione degli elenchi Intra 12
Presentazione della dichiarazione Unico 2014 da parte delle società con
periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare
Presentazione istanza/modelli di rimborso infrannuale
Rateizzazione versamento imposte da Unico 2015 per soggetti non titolari di
partita IVA
Ravvedimento ritenute alla fonte e dichiarazione integrativa Mod. 770/2014
Ordinario
Ravvedimento ritenute alla fonte e dichiarazione integrativa Mod. 770/2014
Semplificato
Richiesta rateazione cartelle contribuenti decaduti
Versamento del secondo acconto ai fini IRES e IRAP
Versamento tassa per l'occupazione di spazi e aree pubbliche
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