ASSEGNAZIONE AGEVOLATA BENI AI SOCI - Analisi sintetica dei principali aspetti civilistici, fiscali e contabili - ODCEC Torino
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ASSEGNAZIONE AGEVOLATA BENI AI SOCI
Art. 1, commi 115-120 Legge 28.12.2015, n. 208
Analisi sintetica dei principali aspetti
civilistici, fiscali e contabili
Alberto MigliaAssegnazione - ASPETTI CIVILISTICI
L’istituto, non espressamente disciplinato dal codice civile, è
assimilabile:
ad una restituzione di capitale / riserve di capitale,
ad una distribuzione di utili / riserve di utili.
In ogni caso si caratterizza per la DIMINUZIONE DEL
PATRIMONIO NETTO della società assegnante.
2Assegnazione - ASPETTI CIVILISTICI (segue)
L’assegnazione, quindi, NON RISULTA PERCORRIBILE in assenza di un
adeguato valore del patrimonio netto.
POSSIBILI SOLUZIONI:
• il versamento da parte dei soci di somme da destinare a RISERVA DI
CAPITALE;
• la destinazione a PATRIMONIO NETTO di finanziamenti in
precedenza erogati dai soci in favore della società;
• l’assegnazione di debiti ai soci: tale accollo non è però liberatorio (ex
art. 1273 c.c.) qualora non via sia l’espresso consenso del creditore.
Attenzione, negli atti di assegnazione, al problema dell’enunciazione
dei finanziamenti presunzione di tassazione.
3Assegnazione - ASPETTI CIVILISTICI (segue)
ATTENZIONE
nell’ipotesi di distribuzione di riserve (di utili o di capitale):
scelta libera
fiscalmente espressa deroga alla presunzione art.47,
comma 1 TUIR
utilizzo prioritario delle riserve meno
civilisticamente vincolate e, via via, fino al capitale sociale
(OIC 28, Cass. 12347/1999)
4Assegnazione - ASPETTI CIVILISTICI (segue)
ATTENZIONE
nel caso di distribuzione di RISERVE DI RIVALUTAZIONE
CIVILISTICAMENTE
• occorre rispettare le procedure previste dai commi 2 e 3
dell’art. 2445 c.c. (per le SPA) e 2482 c.c. (per le SRL) in tema
di «riduzione del capitale» in particolare:
è necessario attendere il decorso di 90 gg dal deposito della
delibera (non in forma notarile) al registro delle imprese;
verificare l’assenza di opposizioni da parte dei creditori.
5Assegnazione - ASPETTI CIVILISTICI (segue)
CONTABILMENTE
• occorre prestare attenzione al caso (tutt’altro che
improbabile) in cui:
il VALORE dell’assegnazione sia < al COSTO RIVALUTATO del bene
Tale differenza negativa può essere alternativamente:
• imputata a C/E mediante la rilevazione di una MINUSVALENZA
(modalità che però rinvia l’accertamento di tale componente alla
chiusura dell’esercizio);
• imputata a S/P a riduzione della riserva di rivalutazione
(modalità che permette l’immediato recepimento dell’onere).
6Assegnazione - ASPETTI CIVILISTICI (segue)
ATTENZIONE
• FISCALMENTE l’assegnazione può essere effettuata sulla base
del valore normale del bene, alternativamente individuato nel
VALORE DI MERCATO (art. 9, comma 3 TUIR) o (a richiesta) nel
VALORE CATASTALE (si veda infra);
• CIVILISTICAMENTE l’operazione deve, tuttavia, avvenire a
valori di mercato per:
– rispettare l’equilibrio tra i soci,
– evitare indebite riduzioni del patrimonio netto, che
potrebbero tradursi in un danno per i creditori sociali.
7Assegnazione - ASPETTI CIVILISTICI (segue)
Più in generale, occorre prestare PARTICOLARE CAUTELA qualora
la società assegnante:
versi in una situazione di difficoltà finanziarie o, peggio, di
crisi;
presenti comunque un elevato indebitamento, attuale o
potenziale (es. cause in corso, accertamenti o liti fiscali
pendenti);
in quanto in tali situazioni NON E’ POSSIBILE PROCEDERE ALLA
RESTITUZIONE DI CONFERIMENTI, prima della completa
estinzione delle passività sociali (art.2280 cc – società di persone e art.
2491 cc – società di capitali).
8Assegnazione - ASPETTI CIVILISTICI (segue)
POSSIBILI CONSEGUENZE NEGATIVE
• rischi per l’organo amministrativo di responsabilità di natura
civile e penale (art. 2626 c.c., artt. 216 e 223 L.F.);
• rischio di revocatoria (ordinaria o fallimentare) in capo ai soci
beneficiari dell’assegnazione;
• profili di responsabilità «erariale» in capo agli amministratori
ex art. 36 DPR 602/73 (come modificato dall’art. 28, comma 4
del D.Lgs. 175/2014) in quanto atto assimilabile ad
un’operazione di liquidazione.
9Assegnazione - ASPETTI CIVILISTICI (segue)
ASPETTI PROCEDURALI
CON DISTRIBUZIONE DI RISERVE:
• l’assegnazione deve essere deliberata – a maggioranza -
dall’assemblea dei soci - art. 2479, comma 1, n. 1 c.c. (srl);
• delibera immediatamente efficace non occorre il consenso
dei creditori;
CON RIDUZIONE DEL CAPITALE SOCIALE:
• si ritiene occorra una delibera all’unanimità in assemblea
straordinaria (Cons. Not. Firenze – massima 9/2009);
• la delibera non è immediatamente efficace, dovendosi attendere il
termine di 90 gg dal deposito al RI e l’assenza di opposizioni da
parte dei creditori (artt. 2445 – 2482 c.c.).
10Assegnazione - ASPETTI CIVILISTICI (segue)
Quindi, qualora si intenda procedere con la RIDUZIONE DEL
CAPITALE,
L’OPERAZIONE VA PROGRAMMATA PER TEMPO
• tenendo conto che prima di poter stipulare l’atto notarile di
assegnazione (entro il 30.09.2016), occorre:
attendere 90 giorni dal deposito della delibera al Registro delle
Imprese;
termine cui prudenzialmente va sommato il periodo di sospensione
feriale dei termini (dal 1° al 31 agosto).
11Assegnazione - ASPETTI CIVILISTICI (segue)
ESTINZIONE DELLA SOCIETA’ a seguito delle assegnazioni
agevolate
Qualora a seguito dell’assegnazione agevolata la società si
estingua, appare preferibile che l’imposta sostitutiva venga
versata in un’unica soluzione, non potendo residuare debiti a
seguito della richiesta di cancellazione della società dal Registro
delle imprese.
12Assegnazione - ASPETTI CIVILISTICI (segue)
IN VIA GENERALE L’ASSEGNAZIONE DEVE RISPETTARE
LA PARITÀ DI TRATTAMENTO TRA I SOCI
• deve cioè avvenire in favore di tutti i soci e nel rispetto delle
rispettive quote di partecipazione al capitale (principio ribadito
anche in ambito fiscale);
• si ritiene che in alcune situazioni l’assegnazione possa
avvenire nei confronti anche solo di alcuni specifici soci, ad
esempio in caso di recesso (cfr. Consiglio Nazionale del Notariato,
studio 20-2016/T del 22.01.2016).
13Assegnazione - ASPETTI CIVILISTICI (segue)
LA REGOLA È PERO’ CHE L’OPERAZIONE RIGUARDI TUTTI I SOCI
• assegnazione in comproprietà a tutti i soci in proporzione alle
singole quote di partecipazione, con eventuale successiva
divisione;
• in presenza di beni non agevolmente divisibili (es. immobili)
risulta preferibile procedere:
– con conguagli in denaro a favore degli altri soci,
– oppure con accollo di debiti,
– o, ancora, con la preventiva modifica delle quote di
partecipazione (mediante cessioni/donazioni) al fine di
mantenere inalterata la par condicio tra i soci.
14Assegnazione - ASPETTI CIVILISTICI (segue)
E’ stata anche prospettata la possibilità di procedere ad
un’assegnazione non proporzionale, con conseguente (e
contestuale) variazione delle quote di partecipazione dei soci, da
deliberare all’unanimità (Studio Consiglio Nazionale del Notariato
15.06.2012, n. 103-2012/T - § 2):
• modalità alternativa rispetto all’effettuazione di conguagli in
denaro tra i soci;
• assimilabile ad un «recesso parziale», per cui in capo agli altri
soci non dovrebbe realizzarsi alcuna imposizione.
In alternativa si può privilegiare la più flessibile strada della
cessione agevolata dei beni ai soci.
15Cessione beni ai soci - ASPETTI CIVILISTICI
CESSIONE DEI BENI AI SOCI
La cessione dei beni ai soci è uno strumento assai più snello
dell’assegnazione, in quanto agevolmente impiegabile anche nei
confronti di un solo socio. Essa:
• non comporta riduzioni del P.N., per cui non è soggetta a
particolari vincoli civilistici; obbliga, però, al PAGAMENTO DEL
PREZZO, anche con compensazione di finanziamenti soci;
• da considerare possibili responsabilità civili (verso la società ed i
terzi) e penali in capo all’organo amministrativo in caso di
pregiudizio all’integrità del patrimonio sociale (ad es. in caso di
corrispettivo inferiore al reale valore del bene ceduto).
16Assegnazione - ASPETTI CONTABILI
ASPETTI CONTABILI
• preliminarmente si osserva come sia auspicabile RIALLINEARE
preventivamente i valori contabili a quelli REALI di assegnazione, in
modo che la riduzione del P.N. rispecchi l’effettiva ricchezza
attribuita ai soci;
• occorre, quindi, procedere all’eliminazione dei beni assegnati
(agevolati e non), con contestuale rilevazione di un debito verso gli
stessi;
• va poi registrata la diminuzione del patrimonio netto, mediante la
riduzione delle riserve (di utili e/o di capitale) o, quale extrema
ratio, del capitale sociale;
• occorre, infine, procedere all’iscrizione dell’imposta sostitutiva nella
voce E.22 del C/E (imposte) e del debito nella voce D.12 di S/P (debiti
tributari).
17Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
SONO RAVVISABILI TRE POSSIBILI APPROCCI
1. rilevazione dell’assegnazione a valori contabili;
2. rilevazione dell’assegnazione a valori di mercato
con emersione di una ;
3. rilevazione dell’assegnazione a valori di mercato
con emersione di una posta di
, immediatamente utilizzata per la
riduzione del debito verso i soci.
18Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
ASSEGNAZIONE A VALORI CONTABILI
L’operazione non genera difficoltà nel caso (in verità piuttosto
improbabile) il cui il valore contabile dei beni corrisponda al
valore di mercato degli stessi:
• si ipotizzi la seguente situazione:
SOCIETA' ALFA Srl
s ocio Tizio 50%
s ocio Caio 50%
ATTIV O PASSIV O
IMMOBILE "A" 200.000 CAPITALE SOCIALE 100.000
IMMOBILE "B" 200.000 RISERVE 400.000
CASSA 300.000 DEBITI 200.000
Tota le a ttività 700.000 Tota le pa ssività 700.000
19Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
• le relative scritture contabili sono le seguenti (non viene rilevata
l’imposizione sostitutiva, sia per semplicità, sia perché nel caso di specie
non è dovuta):
RISERVE a DIVERSI 400.000
DEBITI V/SOCIO Tizio 200.000
DEBITI V/SOCIO Caio 200.000
DEBITI V/SOCIO Tizio a IMMOBILE "A" 200.000
DEBITI V/SOCIO Caio a IMMOBILE "B" 200.000
20Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
Qualora il valore contabile diverga da quello di mercato tale
impostazione genera, tuttavia, diversi problemi:
differenza tra il debito nei confronti del socio che riceve
l’immobile rispetto al debito (di importo maggiore) nei confronti
del socio che riceve un pagamento in denaro;
criticità nel caso in cui l’immobile da assegnare sia
completamente ammortizzato (valore contabile nullo).
21Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
L’aspetto contabile (non disciplinato dai principi contabili nazionali)
presenta, invece, qualche peculiarità qualora il valore contabile
del bene sia inferiore a quello di assegnazione (valore
normale/catastale).
Esistono, come detto, almeno due impostazioni:
1. rilevazione a C/E di una plusvalenza/provento, da rilevare in
A.5 (non tassato, in quanto l’operazione è soggetta ad imposta
sostitutiva di II.DD./IRAP). Adeguata informativa in N.I.;
2. rilevazione a S/P di una riserva di rivalutazione (per adeguare
il valore contabile a quello di assegnazione) e successivo
utilizzo della stessa per l’assegnazione ai soci.
22Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
RILEVAZIONE A CONTO ECONOMICO
• La prima soluzione è prevista per i soggetti IAS/IFRS
(interpretazione IFRIC 17 – distribuzione ai soci di attività non
rappresentate da disponibilità liquide) e richiede di iscrivere il debito
verso il socio al fair value del bene da assegnare. Si tratta
dell’impostazione suggerita dal CNDCEC (documento marzo 2016).
• Tale soluzione, tuttavia:
interferisce sul risultato economico della gestione;
non consente l’immediato utilizzo del plusvalore latente per
procedere all’assegnazione.
23Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
Si ravvisano, inoltre, possibili criticità qualora il patrimonio netto
della società assegnante non sia capiente rispetto al valore di
mercato dal bene da assegnare.
Come comportarsi in tale caso?
si ritiene che l’assenza di un patrimonio netto capiente
determini l’IMPOSSIBILITÀ DI PROCEDERE CON
L’ASSEGNAZIONE.
24Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
La rilevazione in conto economico risulta, poi, inevitabile nel
caso di valore contabile inferiore al valore di mercato:
• in tale caso probabilmente il bene andava già svalutato in
precedenti esercizi, poiché si era in presenza di una PERDITA
DUREVOLE DI VALORE;
• se ciò non è avvenuto, occorrerà ora contabilizzare una
minusvalenza, da iscrivere alla voce B.14 del conto economico
(stante la soppressione dell’area straordinaria ad opera del D.Lgs.
139/2015), con la necessità di fornire un’adeguata informativa
in N.I..
25Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
RILEVAZIONE A STATO PATRIMONIALE
In assenza di precisazioni da parte degli OIC, esiste anche una
seconda impostazione, sostenuta da una parte della dottrina che
si è occupata dell’argomento, la quale:
• comporta un effetto esclusivamente limitato alla stato
patrimoniale;
• prevede la preventiva rivalutazione (volontaria) del bene;
• consente di utilizzare la posta di P.N. così generata per
procedere all’assegnazione dei beni.
26Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
• Di seguito si propongono alcuni esempi di registrazioni
contabili nell’ipotesi di beni aventi un valore contabile
inferiore al valore di mercato, a seconda che si opti per la
contabilizzazione di una plusvalenza oppure di una posta di
P.N.;
• gli esempi sono ulteriormente articolati in base al fatto che la
società assegnante abbia, o meno, riserve capienti.
27Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
1.A IMPUTAZIONE DI PLUSVALENZA A C/E (P.N. capiente)
• si ipotizzi la seguente situazione:
SOCIETA' ALFA Srl
s ocio Tizio 50%
s ocio Caio 50%
L'im m obile "A", as s egnato a Tizio, ha un valore di m ercato di Euro 200.000.
Il s ocio Caio riceve Euro 200.000 dal s aldo della "cas s a".
ATTIV O PASSIV O
IMMOBILE "A" 100.000 CAPITALE SOCIALE 100.000
CREDITI 200.000 RISERVE 400.000
CASSA 400.000 DEBITI 200.000
Totale attività 700.000 Totale passività 700.000
28Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
• le relative scritture contabili sono le seguenti:
RISERVE a DIVERSI 400.000
a DEBITI V/SOCIO Tizio 200.000
a DEBITI V/SOCIO Caio 200.000
DEBITI V/SOCIO Tizio a DIVERSI 200.000
a IMMOBILE "A" 100.000
a PLUSVALENZA 100.000
DEBITI V/SOCIO Caio a CASSA 200.000
IMPOSTA SOST.VA a DEBITI TRIBUTARI 8.000
29Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
La situazione contabile che risulterà a seguito dell’assegnazione
sarà pertanto la seguente:
ATTIVO PASSIVO
IMMOBILI - CAPITALE SOCIALE 100.000
CREDITI 200.000 UTILE DELL'ESERCIZIO 92.000
CASSA 200.000 DEBITI 208.000
Totale attività 400.000 Totale passività 400.000
30Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
2.A RILEVAZIONE DI UNA RISERVA DI RIVALUTAZIONE
(volontaria) IN S/P (P.N. capiente)
• si ipotizzi una situazione analoga a quella precedente:
SOCIETA' ALFA Srl
s ocio Tizio 50%
s ocio Caio 50%
L'im m obile "A", as s egnato a Tizio, ha un valore di m ercato di Euro 200.000.
Il s ocio Caio riceve Euro 200.000 dal s aldo della "cas s a".
ATTIV O PASSIV O
IMMOBILE "A" 100.000 CAPITALE SOCIALE 100.000
CREDITI 200.000 RISERVE 400.000
CASSA 400.000 DEBITI 200.000
Tota le a ttività 700.000 Tota le pa ssività 700.000
31Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
le scritture contabili saranno in questo caso le seguenti:
IMMOBILE "A" a RISERVA DI RIVAL.NE 100.000
DIVERSI a DIVERSI
RISERVE 300.000
RISERVA DI RIVAL.NE 100.000
a DEBITI V/SOCIO Tizio 200.000
a DEBITI V/SOCIO Caio 200.000
DEBITI V/SOCIO Tizio a IMMOBILE "A" 200.000
DEBITI V/SOCIO Caio a CASSA 200.000
IMPOSTA SOST.VA a DEBITI TRIBUTARI 8.000
32Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
La situazione contabile che risulterà a seguito dell’assegnazione
sarà pertanto la seguente:
ATTIVO PASSIVO
IMMOBILI - CAPITALE SOCIALE 100.000
CREDITI 200.000 RISERVE 100.000
CASSA 200.000 DEBITI 200.000
Totale attività 400.000 Totale passività 400.000
33Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
1.B IMPUTAZIONE DI PLUSVALENZA A C/E (P.N. non capiente)
• si ipotizzi la seguente situazione:
SOCIETA' ALFA Srl
s ocio Tizio 50%
s ocio Caio 50%
L'im m obile "A", as s egnato a Tizio, ha un valore di m ercato di Euro 200.000.
Il s ocio Caio riceve Euro 200.000 dal s aldo della "cas s a".
ATTIV O PASSIV O
IMMOBILE "A" 100.000 CAPITALE SOCIALE 100.000
CASSA 400.000 RISERVE 300.000
PARTECIPAZIONI 100.000 DEBITI 200.000
Tota le a ttività 600.000 Tota le pa ssività 600.000
34Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
CONSIDERAZIONI:
• in questo caso l’operazione di assegnazione non risulta
percorribile, in quanto la società non dispone di un P.N.
sufficiente per procedere con l’operazione, a meno di porre in
liquidazione l’impresa;
• il risultato economico positivo dell’esercizio non è di utilità, in
quanto verrà accertato solo alla fine dell’anno, in sede di
redazione del progetto di bilancio;
• POSSIBILE SOLUZIONE versamento da parte del socio di una
somma a titolo di posta di P.N., la quale – però – va a
vantaggio di tutta la compagine sociale.
35Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
2.B RILEVAZIONE DI UNA RISERVA DI RIVALUTAZIONE
(volontaria) IN S/P (P.N. non capiente)
• si ipotizzi una situazione analoga a quella precedente:
SOCIETA' ALFA Srl
s ocio Tizio 50%
s ocio Caio 50%
L'im m obile "A", as s egnato a Tizio, ha un valore di m ercato di Euro 200.000.
Il s ocio Caio riceve Euro 200.000 dal s aldo della "cas s a".
ATTIV O PASSIV O
IMMOBILE "A" 100.000 CAPITALE SOCIALE 100.000
CASSA 400.000 RISERVE 300.000
PARTECIPAZIONI 100.000 DEBITI 200.000
Tota le a ttività 600.000 Tota le pa ssività 600.000
36Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
le scritture contabili saranno in questo caso le seguenti:
IMMOBILE "A" a RISERVA DI RIVAL.NE 100.000
DIVERSI a DIVERSI
RISERVE 300.000
RISERVA DI RIVAL.NE 100.000
a DEBITI V/SOCIO Tizio 200.000
a DEBITI V/SOCIO Caio 200.000
DEBITI V/SOCIO Tizio a IMMOBILE "A" 200.000
DEBITI V/SOCIO Caio a CASSA 200.000
IMPOSTA SOST.VA a DEBITI TRIBUTARI 8.000
37Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
La situazione contabile che risulterà a seguito dell’assegnazione
sarà pertanto la seguente:
ATTIVO PASSIVO
IMMOBILI - CAPITALE SOCIALE 100.000
CASSA 200.000 RISERVE -
PARTECIPAZIONI 100.000 DEBITI 208.000
PERDITA DELL'ES. - 8.000
Totale attività 300.000 Totale passività 300.000
38Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)
CONSIDERAZIONI:
• in questo caso l’operazione di assegnazione risulta
percorribile;
• non si pongono problemi legati all’eventuale messa in
liquidazione della società e/o alla necessità di richiedere al
socio assegnatario di procedere ad eseguire versamenti in
conto capitale.
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