Il nuovo processo tributario - gli speciali di tribuna finanziaria - Studio Tributario Villani
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gli speciali di
tribuna finanziaria
Il nuovo Gli speciali di TF: Il nuovo processo tributario
processo
tributario
Inserto allegato al numero 1/2020 di Tribuna finanziaria
www.tribunafinanziaria.it
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Giustizia Tributaria:
la storia infinita
...Correva l’anno 1995, e la Giustizia Tributaria, dai vari partiti, quello n.1243/2019 della Lega
appena riformata con la modifica degli articoli (primo firmatario Sen. Romeo), che ha ripreso
545 e 546, muoveva i primi passi verso una au- il progetto portato avanti con L’avv Villani, e poi
tonomia foriera di garanzie sia per la lotta all’e- gli altri tre presentati dal Partito Democratico,
vasione sia per la difesa del contribuente dagli da Forza Italia e dal Movimento 5 Stelle. Ci au-
errori e storture del fisco. Un tortuoso percorso guriamo che, questa volta, prevalgano gli inte-
Gli speciali di TF: Il nuovo processo tributario
che dura, quasi inalterato, da 25 lunghi anni in ressi dei contribuenti che da anni aspettano una
cui noi, uomini e donne della Confederazione riforma che non può più attendere. Una riforma
Unitaria Giudici Italiani Tributari - C.U.G.I.T. ab- che dia piena dignità ai Giudici sia sotto il pro-
biamo cercato, in assoluta terzietà e indipen- filo della dipendenza giurisdizionale, sia sotto
denza rispetto agli interessi corporativistici che il profilo delle competenze retributive, perché
hanno altresì caratterizzato altre rappresentan- questa “nostra” Giustizia tributaria non può più
ze dei Giudici tributari, di elevare questa fonda- aspettare i prezzolati comodi di nessuno.
mentale giurisdizione a criteri di terzietà rispetto
a una delle imperanti parti del processo, ovvero
il Ministero dell’Economia e Finanze da cui, an-
cora, dipende tutto il personale delle “cancelle-
rie” e il pagamento degli stipendi dei Giudici. Ma
non solo. Fin dalla prima inaugurazione dell’An-
no Giudiziario Tributario Corte di Appello di Bre-
scia, da noi istituito con assoluta primogenitura,
i temi che abbiamo suggerito sono stati quelli
che oggi vivacizzano il dibattito sull’istituzione
del nuovo ordinamento del Processo Tributario,
con l’istituzione di Tribunali Tributari, con Giu-
dici Specializzati e terzi rispetto alle parti coin-
volte nel processo, con l’ausilio della prova te-
stimoniale, indispensabile per una vera equità
valutativa. Per dovuto richiamo alla memoria, e
al costrutto propositivo della CUGIT, come di-
menticare nel 1998 l’inaugurazione dell’Anno
Giudiziario Tributario, corte d’Appello di Bre-
scia che così titolava: “Riforma dell’articolo 102
della Costituzione “La funzione Giurisdizionale
è esercitata dai Giudici Ordinario, Amministra-
tivi e Tributari, istituiti e regolati dalle norme de
rispettivi ordinamenti giudiziari” In questi anni
quante proposte di modifica che, con l’amico
Maurizio Villani, abbiamo sottoposto alla valu-
tazione del mondo politico, e quante inattuate
promesse e impegni profuse in tal senso. Sem-
brava, nella precedente legislatura, che fossimo
finalmente giunti alla meta ma poi, come sem-
pre accade nel nostro Paese, nuova compagina
e si ricomincia tutto da capo per l’ennesima vol-
ta. Ora ci sono ben 4 disegni di legge presentati
2 Il nuovo processo tributarioEvoluzione e novità del contraddittorio
preventivo in ambito tributario
Relazione del convegno “Le contestazioni fiscali: i riflessi penali e tributari alla luce del Decreto Fiscale 2020.
Esperienza europea a confronto - Evoluzione e novità del contraddittorio preventivo in ambito tributario”.
Relatore Avv. Lucia Morciano - Lecce 31 gennaio 2020
‣Il principio del contraddittorio nella Costituzione ogni individuo di essere ascoltato prima che
nei suoi confronti venga adottato un provvedi-
● Contraddittorio giurisdizionale Art. mento individuale che gli rechi pregiudizio, - il
diritto di ogni individuo di accedere al fascicolo che
Gli speciali di TF: Il nuovo processo tributario
111 Cost: “Ogni processo sisvolge nel contraddit-
torio tra le parti, in condizioni di parità davanti a lo riguarda, nel rispetto dei legittimi interessi della
giudice terzo e imparziale. La legge ne assicura la riservatezza e del segreto professionale, - l’obbli-
ragionevole durata”. go per l’amministrazione di motivare le proprie
decisioni;
● Contradditorio preventivo: rappresenta un ele-
mento essenziale e imprescindibile del giusto pro- ● art. 52, Carta dei Diritti fondamentali dell’UE:
cedimento che legittima l’azione amministrativa. “Eventuali limitazioni all’esercizio dei diritti e del-
Attraverso il contraddittorio endoprocedimentale le libertà riconosciuti dalla presente Carta devono
viene data attuazione agli articoli: essere previste dalla legge e rispettare il con-
tenuto essenziale di detti diritti e libertà. Nel
rispetto del principio di proporzionalità, possono
● art. 24 Cost: “La difesa è diritto inviolabile in ogni essere apportate limitazioni solo laddove siano ne-
stato e grado del procedimento”; cessarie e rispondano effettivamente a finalità di
interesse generale riconosciute dall’Unione o all’e-
● art. 97 Cost: “I pubblici uffici sono organizzati sigenza di proteggere i diritti e le libertà altrui”.
secondo disposizioni di legge, in modo che sia-
no assicurati il buon andamento e l’imparzialità
dell’amministrazione”; ‣Quando il contraddittorio preventivo non
è previsto espressamente dalla legge nazionale
● art. 53 Cost: “Tutti sono tenuti a concorrere alle
spese pubbliche in ragione della loro capacità ● Il giudice deve disapplicare la legge in quanto
contributiva”. contrastante con il diritto comunitario (al quale
deve con formarsi ex art. 117 Cost), nonché con i
‣Il principio del contraddittorio nell’ordinamento principi disciplinati dagli artt. 24 e 97 Cost.
comunitario
● Art. 47, c. 2, Carta dei Diritti fondamentali dell’UE: Con l’entrata in vigore il 1° dicembre 2009 del Trattato
“Ogni individuo ha diritto a che la sua causa sia di Lisbona, che ha inserito la Carta dei Diritti fonda-
esaminata equamente, pubblicamente ed entro mentali tra le fonti primarie, il contraddittorio preventivo
un termine ragionevole da un giudice indipen- è entrato a far parte dei principi del diritto comunitario.
dente e imparziale, precostituito per legge. Ogni
individuo ha la facoltà di farsi consigliare, difendere ● In tal senso si è espresso recentemente il Con-
e rappresentare”; siglio di Stato, con l’Ad. Plen. n. 9 del 25 giugno
2019, statuendo il principio di diritto comunitario
● art. 48, c. 2, Carta dei Diritti fondamentali dell’UE: secondo cui il giudice amministrativo provvede
“Il rispetto dei diritti della difesa è garantito ad in ogni caso a non dare applicazione a un atto
ogni imputato”; normativo nazionale in contrasto con il diritto
dell’Unione europea.
● art. 41, c. 2 Carta dei Diritti fondamentali dell’UE:
“Tale diritto comprende in particolare: - il diritto di Il contraddittorio endoprocedimentale è stato ri-
Il nuovo processo tributario 3tenuto sia dalla giurisprudenza comunitaria (Cor- finanziario, per giustificati motivi, dal competente
te di Giustizia, sent. 03/7/2014, cause 129/13 e direttore centrale o direttore regionale per l’Agen-
130/13, Kamino; Corte di Giustizia, sentenza 18 zia delle entrate, ovvero, per il Corpo della Guardia
dicembre 2008 C-349/07 Sopropè), che da quella di Finanza, dal comandante regionale”.
italiana (Cass. S. U. 19667/2014), “principio fon-
damentale immanente nell’ordinamento cui dare
attuazione anche in difetto di una espressa e spe- ‣ Giurisprudenza di legittimità
cifica previsione normativa”. ante D.L. n. 34/2019
Prima delle novità introdotte dal D.L. n. 34/2019, il Il tema del contraddittorio endoprocedimentale è
legislatore italiano ha espressamente regolato il con- stato più volte oggetto di dibattito della Corte di
traddittorio preventivo solo in determinate ipotesi: Cassazione che ha delineato una nozione “a ge-
● Art. 12, comma 7, L.n. 212/2000: Acces- ometrie variabili”, con una tutela differenziata del
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si, ispezioni e verifiche in loco: “Nel rispetto del contribuente, distinguendo tra tributi armonizzati e
principio di cooperazione tra amministrazione e non, tra verifiche in loco e controlli a tavolino, pri-
contribuente, dopo il rilascio della copia del pro- vando di qualsiasi visione sistematica l’istituto.
cesso verbale di chiusura delle operazioni da parte
degli organi di controllo, il contribuente può co- ● Cass. S. U. n. 18184/2013: la L. n. 212 del 2000,
municare entro sessanta giorni osservazioni e art. 12, comma 7, “deve essere interpretata nel sen-
richieste che sono valutate dagli uffici impositori. so che l’inosservanza del termine dilatorio di ses-
L’avviso di accertamento non può essere emanato santa giorni (dal rilascio di copia del p.v.c. di chiu-
prima della scadenza del predetto termine, salvo sura delle operazioni) per l’emanazione dell’avviso
casi di particolare e motivata urgenza…”. di accertamento determina, di per sé, l’illegittimità
dell’atto impositivo emesso antetempus, salva la
● Art. 36 - ter, comma 3, D.P.R. n. 600/1973: in ricorrenza, da comprovarsi dall’Ufficio, di oggettive
materia di controlli formali “Ai fini dei specifiche ragioni d’urgenza”.
commi 1 e 2, il contribuente o il sostituto d’impo-
sta è invitato, anche telefonicamente o in forma ● La Corte di Cassazione ha ritenuto circoscritto il di-
scritta o telematica, a fornire chiarimenti in ordine ritto al contraddittorio endoprocedimentale agli accer-
ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire tamenti conseguenti alle verifiche in loco, affermando
o trasmettere ricevute di versamento e altri docu- che l’Ordinamento tributario non contiene ele-
menti non allegati alla dichiarazione o difformi dai menti espliciti di diritto positivo tali da postulare
dati forniti da terzi”. l’esistenza di una clausola generale di contraddit-
torio endoprocedimentale a tutela delle garanzie
● Art. 38, comma 7, D.P.R. n. 600/1973 difensive del contribuente (Cassazione Civile n.
Accertamenti sintetici: “L’ufficio che procede alla 26316/10, 21391/14, 15583/14, 13588/14, 7598/14,
determinazione sintetica del reddito complessivo 25515/13, 2360/13, 446/13, 16354/12).
ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire
di persona o per mezzo di rappresentanti per for- Cass. S.U. n. 19667/2014
nire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e Cass. S.U. n. 19668/2014
e, successivamente, di avviare il procedimento di
accertamento con adesione ai sensi dell’articolo 5
del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218…” Hanno dipanato i dubbi relativi all’applicabilità del
contraddittorio preventivo ai controlli a tavolino. In-
● art. 32, D.P.R. n. 600/1973 Accertamen- combe sugli uffici un generale obbligo di attivare
ti basati su indagini bancarie e finanziarie: “Gli sempre il contraddittorio preventivo rispetto a
inviti e le richieste di cui al presente articolo de- un provvedimento che possa incidere negativa-
vono essere notificati ai sensi dell’art. 60. Dalla mente sui diritti e sugli interessi dei contribuenti e,
data di notifica decorre il termine fissato dall’ufficio in caso contrario, l’atto è nullo. Il principio è appli-
per l’adempimento, che non può essere inferiore a cabile a qualunque procedimento amministrativo
quindici giorni ovvero, per il caso di cui al n. 7), a tributario, a prescindere dal nome dello stesso.
trenta giorni. II termine può essere prorogato per
un periodo di venti giorni su istanza dell’operatore Cass. Sez. Un. n. 24823/2015: nel nostro ordina-
4 Il nuovo processo tributariomento non esiste un diritto generalizzato al con- dall’ordinamento giuridico dell’Unione (principio
traddittorio preventivo, salvo che non sia espres- di effettività).
samente previsto dalla legge.
● Cass. S.U. n. 24823/2015
La Corte attua una distinzione tra: Limiti del contradditorio preventivo nel diritto
● TRIBUTI NON ARMONIZZATI: non essendoci un dell’UE
obbligo di contraddittorio preventivo generalizzato, - Il principio dell’obbligatorietà del contradditto-
solo nelle ipotesi in cui è espressamente previsto rio endoprocedimentale non è assoluto ma deve
dalla legge la sua pretermissione conduce all’inva- soggiacere a restrizioni che rispondano, con cri-
lidità del successivo provvedimento amministrativo. terio di effettività e proporzionalità, a obiettivi
● TRIBUTI ARMONIZZATI: il diritto unionale attri- d’interesse generale (cfr. Corte giust. 3.7.2014, in
buisce al contraddittorio preventivo valore di princi- cause C-129 e C-130/13, Kamino International Lo-
Gli speciali di TF: Il nuovo processo tributario
pio supremo dell’ordinamento: gistics; 26.92013, in C-418/11, Texdata Software).
- Il riscontro di una violazione dei diritti di difesa, in
particolare del diritto ad essere sentiti prima dell’a-
a) la violazione non conduce tout court all’annulla- dozione di provvedimento lesivo, determina l’an-
mento dell’atto impositivo; nullamento dell’atto adottato al termine del proce-
b) il contribuente ha l’onere di dimostrare che, se dimento amministrativo soltanto se, in mancanza
fosse stato attivato preventivamente un dialogo di tale irregolarità, detto procedimento “avrebbe
con l’A.F., questa sarebbe giunta ad esiti accertati- potuto comportare un risultato diverso” (cfr.:
vi differenti (c. d. prova di resistenza). Corte giust. 3.7.2014, in causa C-129 e C-130/13,
Kamino International Logistics, punti 78–82).
Cass. Sez. Un. n. 24823/2015: la giurisprudenza
comunitaria ha affermato che il rispetto del con- ● Cass. S.U. n. 24823/2015
traddittorio endoprocedimentale costituisce princi- Effetti
pio fondamentale dell’ordinamento europeo, che - Intema di contraddittorio endoprocedimentale non
trova applicazione ogni qualvolta l’Amministrazione vi è coincidenza tra la disciplina europea e quella
si proponga di adottare nei confronti di un soggetto nazionale;
un atto adesso lesivo, sicchè il destinatario di prov- - tale divaricazione si riflette inevitabilmente sulla
vedimento teso ad incidere sensibilmente sui suoi regolamentazione dei tributi;
interessi deve, pena la caducazione del provvedi- - «non armonizzati», che sono estranei alle compe-
mento medesimo, essere messo preventivamen- tenze dell’Unione e ai quali non si applica il diritto euro-
te in condizione di manifestare utilmente il suo peo (Kamino International Logistics; 22.10.13, in cau-
punto di vista in ordine agli elementi sui quali sa C-276/12; Soprope’, 18.12.08 in causa C-349/07;
l’amministrazione intende fondare la propria de-
cisione (cfr., in particolare, la decisione 18.12.08, in
causa C-349/07, Sopropè, punti 36 e 37; sentenze: L’obbligo del contraddittorio preventivo grava
3.7.2014, in causa C-129 e C/130/13, Kamino Inter- sull’Amministrazione, a pena di nullità dell’atto, nel-
national Logistics; 22.10.13, in causa C-276/12). le ipotesi tipizzate dal legislatore, ogni qualvolta si
accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei
Cass. S. U. n. 24823/2015 Disciplina diritti e degli interessi del contribuente;
sostanziale del contraddittorio preventivo nel ● «armonizzati»: al di fuori delle specifiche ipotesi,
diritto comunitario: quando il diritto unionale non per le quali l’obbligo del contraddittorio è espressa-
stabilisce né le condizioni alle quali deve essere mente sancito dal diritto nazionale nel rispetto dei
garantito il dirittodi difesa, né le conseguenze di principi di “equivalenza” e di “effettività“, opera
tale violazione, il singolo Stato membro deve ap- la clausola generale di contraddittorio endopro-
prestare una disciplina idonea a garantire che i cedimentale di matrice comunitaria, sanzionata, in
provvedimenti adottati: caso di violazione, con la nullità del conclusivo
- siano dello stesso genere di quelli di cui benefi- atto impositivo.
ciano i singoli in situazioni di diritto nazionale com-
parabili (principio di equivalenza); ● Cass. S.U. n. 24823/2015
- non rendano, nella pratica, impossibile o ecces- Prova di resistenza contraddittorio preventivo
sivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti tributi «armonizzati»: in mancanza di violazio-
Il nuovo processo tributario 5ne dell’obbligo, il procedimento “avrebbe potuto nizzati rispetto a quelle riconosciute ai tributi armo-
comportare un risultato diverso”. nizzati (Cass. n. 1969/2017; Cass. n. 12482/2018).
Il contraddittorio endoprocedimentale + prova di
resistenza (leading case Kamino) comportano che:
a) il merito della pretesa tributaria deve essere al contrario
contestato nel ricorso;
b) gli elementi che l’interessato avrebbe potuto pre- Cass. n. 1007/2017 è giunta alla conclusione che
sentare prima dell’emanazione del provvedimento onerare il contribuente di dimostrare la non prete-
non devono essere già in possesso dell’Ammini- stuosità dell’eccezione di violazione del contrad-
strazione finanziaria; dittorio preventivo per i tributi armonizzati quan-
c) le allegazioni che sarebbero state proposte nel do, invece, è esclusa nelle medesime fattispecie
contraddittorio devono essere ragionevoli e meri- per i tributi non armonizzati, condurrebbe all’inac-
cettabile conseguenza di attribuire un grado di tu-
Gli speciali di TF: Il nuovo processo tributario
tevoli di considerazione, dunque non meramente
pretestuose. tela più elevato a questi ultimi rispetto ai primi.
Incertezza sull’applicazione della prova di resi- Le recenti pronunce della Corte di Cassazione ten-
stenza nei casi in cui il contraddittorio preventi- dono prevalentemente ad escludere sempre la
vo è previsto espressamente dalla legge prova di resistenza quando si versi nelle ipotesi
di contraddittorio obbligatorio, e ciò a prescin-
● Cass., Sez. Trib., 7 maggio 2018, n. 5408 la dere dal carattere armonizzato o meno dei tributi
violazione del termine dei 60 giorni previsto dall’art.12, accertati.
comma 7 cit., non determina la nullità dell’atto impo-
sitivo per la parte che riguarda i tributi armonizzati, a
meno che il contribuente non dimostri la non prete- ● Cass. Sez. Trib., 8 maggio 2019, nn. 12128,
stuosità della contestazione; 12129 e 12130: è esclusa la prova di resistenza
per i tributi armonizzati nelle ipotesi in cui è pre-
visto il contraddittorio a pena di nullità;
al contrario
● Cass. Sez. Trib. nn. 701 del 15 gennaio 2019
● Cass. n. 14852/2017 e Cass. n. 380/2017 en. 702 del 10 maggio 2019 n. 12451: esclusa
nei casi in cui il contraddittorio sia previsto da nor- la prova di resistenza, in relazione a un accerta-
me nazionali e abbia a oggetto imposte non armo- mento in materia di IVA mediante accesso.
nizzate, la sua mancanza determina sempre la nul-
lità dell’atto successivo, a prescindere dalle ragioni Cass. Sez. Trib. n. 701 del 15 gennaio 2019: due
che il contribuente avrebbe potuto dedurre in tale i principi cardine del diritto comunitario che rego-
sede e non occorre, dunque, superare la prova lano il contraddittorio endoprocedimentale:
di resistenza; 1) il principio di equivalenza: le modalità
previste per l’applicazione del tributo armoniz-
● Cass. n. 26933/2017 accessi, ispezio- zato non devono essere meno favorevoli di
ni e verifiche: il contribuente ha il diritto di for- quelle che riguardano analoghi procedimenti
mulare osservazioni entro 60 giorni dalla con- amministrativi per tributi di natura esclusiva-
segna del processo verbale di constatazione mente interna;
e, per questo motivo, l’atto di accertamento e 2) il principio di effettività: la disciplina
messo prima del decorso di tale termine è nul- nazionale non deve rendere in concreto im-
lo, salvo che l’Ufficio non dimostri l’esistenza di possibile o eccessivamente difficile l’eser-
particolari ragioni di urgenza. cizio dei diritti conferiti dall’ordinamento
giuridico dell’Unione, e quindi il contribuente
‣ Principio di massimizzazione delle tutele deve essere posto nelle condizioni di esercitare
Il singolo ordinamento nazionale può apprestare un il contraddittorio.
livello di protezione più elevato rispetto a quel-
lo garantito dal sistema unionale, sicchè sarebbe
conforme a tale regola la soluzione ermeneutica L’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 garantisce pie-
che offre maggiori garanzie ai tributi non armo- namente tali principi
6 Il nuovo processo tributarioto, operante anche in difetto di un’espressa e spe-
cifica previsione normativa, a pena di nullità dell’at-
e, non a caso, tale disposto normativo non di- to finale procedimento, per violazione del diritto
stingue tra tributi armonizzati e non. di partecipazione dell’interessato al procedimento
stesso”;
Nell’ipotesi di verifiche in loco, ai fini delle impo- ● Corte Cost. n. 187/2017: la Consulta ha dichia-
ste armonizzate la prova di resistenza non si rato inammissibile la questione di legittimità costi-
deve applicare, dovendosi applicare solo nel tuzionale sollevata dalla Commissione Tributaria
caso di verifiche a tavolino. Regionale della Toscana relativamente all’art. 12,
comma 7, L. n. 212/2000, in riferimento agli artt. 3,
24, 53, 111 e 117, primo comma, Cost, “in quanto
1) l’art. 12, comma 7,L. n. 212 del 2000 prevede - secondo l’interpretazione delle Sezioni unite
una valutazione ex ante in merito al rispetto del della Cassazione, assunta come diritto viven-
Gli speciali di TF: Il nuovo processo tributario
contraddittorio operata dal legislatore, attraverso te - garantisce al contribuente, a pena di inva-
la previsione di nullità dell’atto impositivo per man- lidità dell’atto di accertamento, l’instaurazione
cato rispetto del termine dilatorio già, a monte, as- del contraddittorio anticipato nei procedimenti
sorbe la “prova di resistenza”; relativi a tributi “non armonizzati”, limitatamen-
2) il principio di strumentalità delle forme ai fini te ai soli controlli effettuati mediante accessi,
del rispetto del contraddittorio, principio generale ispezioni o verifiche nei luoghi di riferimento
desumibile dall’ordinamento civile, amministrativo del contribuente, e non anche per i controlli fi-
e tributario, viene meno in presenza di una sanzio- scali realizzati in ufficio dai verificatori”.
ne di nullità comminata per la violazione, e questo
vale anche ai fini del contraddittorio endoprocedi- ‣Art. 4 octies, D.L. n. 34/2019
mentale tributario; (conv. in legge, con modifiche, dalla L.
3) per i tributi armonizzati la necessità della “pro- 28.06.2019, n. 58)
va di resistenza”, ai fini della verifica del rispet-
to del contraddittorio endoprocedimentale, scatta
solo se la normativa interna non preveda già la ha aggiunto l’art.5 - tera lD. lgs. del 19 giugno
sanzione della nullità. 1997, n. 218
‣ Prassi amministrativa
introducendo l’obbligo dell’invito a comparire
● L’effettiva partecipazione del contribuen- per l’avvio del procedimento di accertamento con
te al procedimento di accertamento attraverso lo adesione, che l’Ufficio deve proporre al contribuen-
strumento del contraddittorio preventivo “rendela te prima della notifica dell’avviso di accertamento.
pretesa tributaria più credibile e sostenibile” e
“scongiura l’effettuazione di recuperi non adegua- L’art. 5 - ter, così recita al comma 1: “L’ufficio,
tamente supportati e motivati perché non preceduti fuori dei casi in cui sia stata rilasciata copia del
da un effettivo confronto” (Agenzia delle Entrate, processo verbale di chiusura delle operazioni
circolare 28 aprile 2016, n. 16/E); da parte degli organi di controllo, prima di emet-
tere un avviso di accertamento, notifica l’invito a
● “la delicatezza e i profili di complessità che carat- comparire di cui all’articolo 5 per l’avvio del proce-
terizzano i recuperi fiscali nel contesto in esame, dimento di definizione dell‘accertamento”.
rendono (…) la verifica fiscale la sede più ido-
nea nella quale dare corso al predetto preventivo
contraddittorio e formulare i rilievi della specie” In difetto, il successivo accertamento è invalido
(circolare Guardia di Finanza n. 1/2018). ma solo se, a seguito d’impugnazione, il con-
tribuente dimostri in concreto le ragioni che
‣Corte Costituzionale e contraddittorio preventivo avrebbe potuto far valere se il contraddittorio
fosse stato attivato (art. 5-ter, comma 5, D. lgs.
● Corte Cost. n. 132/2015: “l’attivazione del n. 218/1997).
contraddittorio endoprocedimentale costituisce un
principio fondamentale immanente nell’ordinamen- “In caso di mancata adesione, l’avviso di accer-
Il nuovo processo tributario 7tamento è specificamente motivato in relazione ai Un corollario dell’effettività risulta anche quello
chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contri- della temporalità
buente nel corso del contraddittorio” (art. 5-ter, c.
3, D. lgs. n. 218/1997).
nel senso che lo spazio temporale offerto al contri-
Le esclusioni di applicazioni dell’obbligo d’invi- buente per poter rappresentare le sue ragioni deve
to al contraddittorio, riguardano: essere sufficiente, così come l’Ufficio dell’Ammini-
- “gli avvisi di accertamento parziale previsti strazione deve avere il tempo per vagliare le stes-
dall’articolo 41-bis del decreto del Presidente della se ragioni del contribuente.
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e gli avvisi
di rettifica parziale previsti dall’articolo 54, terzo
e quarto comma, del decreto del Presidente della La proroga di ben 120 giorni del termine di deca-
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633” (art. 5-ter, c.
Gli speciali di TF: Il nuovo processo tributario
denza per notificare l’atto impositivo, se tra la data
2, D. lgs. n. 218/1997); di comparizione e di decadenza ordinaria intercor-
- “In tutti i casi di particolare urgenza, specifica- rono meno di 90 giorni (art. 5,c. 3-bis D. lgs. n.
mente motivata, o nelle ipotesi di fondato perico- 218/1997) è una previsione che squilibra, però,
lo per la riscossione, l’ufficio può notificare diret- a favore del Fisco, i rapporti con il contribuente.
tamente l’avviso di accertamento non preceduto
dall’invito di cui al comma 1” (art. 5-ter, c.4, D. Dopo le modifiche apportate dal Decreto “Cresci-
lgs. n. 218/1997); ta”, l’obbligo generalizzato di contraddittorio
- “…nei casi in cui sia stata rilasciata copia del preventivo risulta un’ipotesi puramente teorica
processo verbale di chiusura delle operazioni da dopo l’esclusione dell’invito a comparire per gli
parte degli organi di controllo” (art. 5-ter, c. 1, D. atti di accertamento parziale, essendo questi ul-
lgs. n. 218/1997). timi la maggior parte di quelli emessi dall’Agenzia;
peraltro, l’obbligo al contraddittorio potrà essere
Prova di resistenza derogato anche in tutti quei casi di particolare e
“…ll mancato avvio del contraddittorio median- motivata urgenza e di “fondato pericolo” per la
te l’invito di cui al comma 1 comporta l’invalidità riscossione.
dell’avviso di accertamento qualora, a seguito di
impugnazione, il contribuente dimostri in con- Sul terreno del principio del contraddittorio en-
creto le ragioni che avrebbe potuto far valere doprocedimentale si gioca la corretta attuazio-
se il contraddittorio fosse stato attivato”. ne dei principi costituzionali di legalità e capa-
cità contributiva.
- A seconda delle modalità con le quali vengono
svolte le attività di verifica, il contraddittorio preven- Il contraddittorio preventivo:
tivo si svolgerà in due differenti forme: in caso di - è fondamentale strumento di salvezza del proce-
accesso, il contribuente dovrà presentare memo- dimento amministrativo di controllo, accertamento,
rie difensive, mentre, negli altri casi, il confronto sanzione e riscossione;
verrà avviato da parte dell’Agenzia delle Entrate - ha una normale attitudine a favorire il confronto e
nell’ambito del procedimento di accertamento la riduzione a legittimità dei comportamenti even-
con adesione. tualmente illegittimi del contribuente, abbreviando
- Il principio del contraddittorio esige la sua effet- i tempi della riscossione.
tività che si sostanzia nella replica, attraverso la
motivazione dell’atto di accertamento, che le os-
servazioni del contribuente sono state: Prima del contribuente, tuttavia, è l’Amministrazione
1) prese in considerazione; Finanziaria a dover acquisire come dato finale che
2)adeguatamente valutate; l’assenza del contraddittorio endoprocedimentale
3)ragionevolmente superate. non solo e non tanto viola i parametri costituzionali
di cui agli artt. 3, 24 e 53, 111 e 117 della Costitu-
zione ma indebolisce la funzione impositiva, soprat-
L’atto di accertamento va specificamente motivato tutto nei casi in cui l’interlocuzione preventiva con il
in relazione ai chiarimenti forniti dal contribuente contribuente è essenziale quando la verifica ammi-
nel contraddittorio (art. 5-ter, c. 3 D. lgs. n. 218/1997). nistrativa non ha contenuti esclusivamente cartolari.
8 Il nuovo processo tributarioConvegno “Le contestazioni fiscali: i riflessi
penali e tributari alla luce del Decreto Fiscale
2020.Esperienze europee a confronto”
Relazione intervento “Evoluzione e novità del contraddittorio preventivo in ambito tributario”.
Avv. Lucia Morciano
Nell’organizzare questo evento la Commissione cisse l’obbligatorietà del rispetto di tale princi-
Tax Law dell’Unione Avvocati Europei- di cui fac- pio in maniera diffusa.
cio parte si è posta l’ obiettivo di realizzare un La questione del contraddittorio endoprocedimen-
approfondimento sul tema delle contestazio-
Gli speciali di TF: Il nuovo processo tributario
tale nel procedimento tributario, ossia se l’esisten-
ni fiscali e degli eventuali risvolti penalistici za di un tale obbligo generale possa desumersi
che possono scaturire a seguito di un avviso dal complesso delle discipline relative ai singoli
di accertamento, alla luce delle recenti riforme tributi, o se, viceversa, il rispetto del contradditto-
apportate dal Legislatore che ne hanno mutato rio rimanga rigorosamente circoscritto alle esclu-
gli scenari, cercando di dare un valore aggiunto, sive ipotesi normativamente previste, è senz’altro,
per una visione sistemica del panorama fiscale, oggi e già da parecchio tempo, al centro di un am-
attraverso l’ulteriore confronto del sistema fiscale pio dibattito, sia in sede dottrinale che giurispru-
italiano con altri Paesi dell’Ue. denziale, che è stata risolta in parte dal Legislato-
Nel quadro riformato dal Legislatore, un ruolo re con il D.L n.34/2019, che sembra introdurre
centrale riveste il contraddittorio endoproce- un obbligo generalizzato di contraddittorio
dimentale prima dell’emissione dell’atto impo- prima dell’emanazione dell’accertamento ma
sitivo. che, a ben vedere, risulta limitante per il con-
è di tutta evidenza come di rilevante importanza tribuente.
sia garantire al contribuente il contraddittorio, Prima di analizzare il dibattito giurisprudenziale
non solo in fase giurisdizionale-che nel processo sul contraddittorio preventivo precedente alle no-
tributario è limitato poichè è un giudizio cartola- vità introdotte dal “Decreto Crescita”, bisogna evi-
re dove è esclusa la prova testimoniale- ma già denziare l’immanenza di tale diritto nei principi
nella fase endoprocedimentale per non vedere costituzionali e del diritto comunitario.
il contribuente menomata la propria difesa ab Il contraddittorio è un corollario del principio del
inizio. giusto processo, tutelato dalla Carta Costituzio-
Il contraddittorio endoprocedimentale, in ambi- nale dall’art.111 Cost-rivendicato anche nel pro-
to tributario, consente la partecipazione del con- cesso tributario-che unitamente alle regole della
tribuente all’attività di accertamento fiscale dando parità delle armi e della terzietà del giudice, con-
la possibilità al destinatario del provvedimen- sente di realizzare un processo equo. Il principio
to di poter addurre le proprie ragioni in ordine dell’imparzialità e terzietà del giudice, come am-
agli elementi che l’Amministrazione finanzia- piamente affermato dall’Avv. Villani , può realiz-
ria intende porre a fondamento dell’atto impo- zarsi nella sua effettività, in ambito tributario, solo
sitivo. con la tanto auspicata e ormai necessaria riforma
L’Amministrazione finanziaria dovrà, pertanto, della giustizia tributaria.
valutare attentamente le osservazioni del contri- L’istituto del contraddittorio rappresenta il princi-
buente e motivare congruamente le ragioni per pio fondamentale della civiltà giuridica, la regola
cui non ha ritenuto di accogliere, in tutto o in par- per cui il soggetto destinatario di un provvedimen-
te, le deduzioni proposte. to non solo giurisdizionale, ma anche amministra-
A differenza del procedimento amministrativo, in tivo -in questo è compreso anche quello tributa-
cui il contraddittorio è stabilito in via generale (art. rio-produttivo di effetti sfavorevoli nella sua sfera
7 L.n.241/1990), nell’ordinamento tributario, giuridica, deve avere il diritto di manifestare,
prima delle novità introdotte dal “Decreto Cre- prima dell’emissione del provvedimento stes-
scita” (D.L. n.34/2019, conv. in legge con modi- so, le proprie ragioni dopo avere preso visione
fiche, dalla L. 28.06.2019, n. 58, con decorrenza di tutti i dati contro di lui raccolti.
dal 30.06.2019), mancava una norma che san- Il contraddittorio è un principio fondamentale non
Il nuovo processo tributario 9solo in sede processuale, poiché garantisce il ri- ge dello Stato deve conformarsi ex art.117 Cost.);
spetto del diritto di difesa attraverso la parità delle inoltre, la violazione del contraddittorio contrasta
armi, ma anche nel procedimento amministra- con gli artt. art.24 e 97 della Costituzione.
tivo rappresenta un elemento essenziale e In tal senso recentemente si è espresso il Con-
imprescindibile del giusto procedimento che siglio di Stato con l’Ad.Plen. n. 9 del 25 giugno
legittima l’azione amministrativa. 2019, statuendo il principio di diritto comunitario
Attraverso il contraddittorio viene data pratica at- secondo cui il giudice amministrativo provvede, in
tuazione da un lato, al diritto di difesa dell’inte- ogni caso, a non dare applicazione a un atto nor-
ressato, tutelato dall’art.24 della Costituzione mativo nazionale in contrasto con il diritto dell’U-
e, dall’altro, ai principi di imparzialità e buon an- nione europea.
damento della Pubblica Amministrazione, di cui Il contraddittorio endoprocedimentale è stato rite-
all’art.97 della Costituzione, essendo fin trop- nuto, sia dalla giurisprudenza comunitaria (Cor-
po evidente che solo all’esito di una accurata
Gli speciali di TF: Il nuovo processo tributario
te di Giustizia, sent, 03/7/2014, cause 129/13 e
istruttoria, fondata non solo sugli elementi in 130/13, Kamino; Corte di Giustizia, sentenza 18
possesso o acquisiti ex officio dalla P.A. ma dicembre 2008 C-349/07 Sopropè) che da quella
anche su quelli forniti dall’interessato, può es- italiana (Cass.S.U. 19667/2014), “principio fon-
sere emesso un provvedimento equo e legitti- damentale immanente nell’ordinamento cui
mo che soddisfi i contrapposti interessi. dare attuazione anche in difetto di un’ espres-
Garantendo il principio del contraddittorio in fase sa e specifica previsione normativa”, che ve-
procedimentale, di conseguenza, si realizza il dremo nel dettaglio in seguito.
principio dell’equa capacità contributiva ex art. 53 Giova evidenziare che, l’obbligo del contraddit-
cost. torio preventivo, pur rappresentando una diretta
Pertanto, il principio del contraddittorio preven- applicazione dei principi costituzionali e comuni-
tivo, in ambito tributario, trova fondamento nel- tari di buon andamento e imparzialità dell’Am-
le fonti interne, nei principi costituzionali e nelle ministrazione, tuttavia, in ambito tributario, non
leggi ordinarie e, altresì, è stato espressamente esisteva(prima del D.L.n.34/2019) una norma che
contemplato nella Carta dei diritti fondamentali imponesse in via generalizzata il contraddittorio
dell’Unione Europea;in particolare, tale principio è preventivo.
contemplato negli artt. 47 e 48, che garantiscono
il rispetto del principio del diritto di difesa e Invero, il Legislatore italiano ha espressamen-
il diritto del processo equo per quanto attiene te regolato il contraddittorio preventivo solo in
ai procedimenti giurisdizionali, e, per quanto determinate ipotesi:
attiene ai procedimenti amministrativi, nell’art. ● Art.12 comma 7 L.n.212/2000: Accessi, ispe-
41, che stabilisce il diritto alla buona ammini- zioni e verifiche in loco: “Nel rispetto del princi-
strazione. pio di cooperazione tra amministrazione e contri-
Con l’entrata in vigore il 1° dicembre 2009 del buente, dopo il rilascio della copia del processo
Trattato di Lisbona, che ha fatto diventare fonte verbale di chiusura delle operazioni da parte degli
comunitaria primaria la Carta dei Diritti Fonda- organi di controllo, il contribuente può comunicare
mentali, il contraddittorio preventivo è entrato entro sessanta giorni osservazioni e richieste che
a far parte dei principi del diritto comunitario. sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di ac-
Inoltre, l’art.52 (Portata e interpretazione dei di- certamento non può essere emanato prima della
ritti e principi) prevede che eventuali limitazioni scadenza del predetto termine, salvo casi di par-
all’esercizio dei diritti riconosciuti dalla Carta de- ticolare e motivata urgenza. Per gli accertamenti
vono essere non solo previste dalla legge, ma e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali di
devono anche rispettare il contenuto essen- cui all’articolo 34 del testo Unico delle disposizio-
ziale di predetti diritti. ni legislative in materia doganale approvato con
Da ciò ne discende che, il principio del contrad- del decreto del Presidente della Repubblica 23
dittorio deve trovare applicazione non solo nei gennaio 1973, n. 43, si applicano le disposizioni
casi in cui esso non sia espressamente previ- dell’articolo 11 del decreto legislativo 8 novembre
sto dalla legge, ma anche nei casi in cui la leg- 1990, n. 374”.
ge lo escluda, dovendo, in tale ultima ipotesi, il Nel citato art. 12, il Legislatore, dopo aver previ-
giudice disapplicare la legge in quanto contra- sto che i verificatori devono dare atto, mediante la
stante con il diritto comunitario (al quale la leg- redazione di un processo verbale, delle risultanze
10 Il nuovo processo tributariodelle verifiche operate, stabilisce che l’avviso di gionale per l’Agenzia delle entrate, ovvero, per il
accertamento non può essere emanato prima Corpo della Guardia di Finanza, dal comandante
della scadenza di consegna di sessanta giorni regionale”.
dalla consegna del pvc. La norma, nel ricono-
scere al contribuente il diritto di formulare osser- Dal momento che nell’ordinamento italiano, a dif-
vazioni e richieste entro il prescritto termine, evi- ferenza di quello unionale, in ambito tributario,
denzia l’importanza della fase istruttoria quale non sussiste un obbligo generalizzato del con-
momento prodromico all’eventuale adozione traddittorio endoprocedimentale, nel corso de-
del provvedimento impositivo, che costituisce gli ultimi anni si è acceso un forte dibattito circa
primaria espressione dei principi, di derivazio- l’obbligatorietà o meno di tale contraddittorio
ne costituzionale, di collaborazione e buona tra contribuenti e l’Amministrazione finanziaria e,
fede tra Amministrazione e contribuente. conseguentemente, sugli effetti che il mancato
Gli speciali di TF: Il nuovo processo tributario
esperimento di tale pratica abbia sugli atti adottati
● Art. 36-ter, comma 3 D.P.R.n.600/1973:in ma- dall’ente impositore.
teria di controlli formali che sancisce l’obbligo Il tema del contraddittorio endoprocedimentale è
di un preventivo contraddittorio con il destinata- stato più volte oggetto di attenzione da parte della
rio(solo) qualora sussistano incertezze su aspetti giurisprudenza di legittimità che ha delineato una
rilevanti della dichiarazione: “Ai fini dei commi 1 nozione “a geometrie variabili”, con una tutela
e 2, il contribuente o il sostituto d’imposta è invi- differenziata del contribuente, distinguendo tra
tato, anche telefonicamente o in forma scritta o tributi armonizzati e non, tra verifiche in loco e
telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati controlli a tavolino, privando di qualsiasi visione
contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o tra- sistematica dell’istituto; per tale motivo si è reso
smettere ricevute di versamento e altri documenti urgente l’intervento del legislatore che è culmi-
non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati nato con l’art. 4 octies del D.L.n.34/2019, intro-
forniti da terzi.” ducendo l’invito a comparire nella procedura di
accertamento con adesione.
● Art. 38 comma 7 D.P.R. n. 600/1973: accerta- Ma prima di analizzare i termini del novello inter-
menti sintetici: “L’ufficio che procede alla deter- vento legislativo, occorre esaminare le diverse po-
minazione sintetica del reddito complessivo ha sizioni assunte sul punto dalla giurisprudenza di
l’obbligo di invitare il contribuente a compa- legittimità nelle loro pronunce, alquanto ondivaghe
rire di persona o per mezzo di rappresentanti e mai concordanti, che non hanno condotto all’e-
per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’ac- laborazione di un principio uniforme e consolidato.
certamento e, successivamente, di avviare il pro- La Corte di Cassazione (Cass.S.U.n.18184/2013),
cedimento di accertamento con adesione ai sensi fin dalle prime applicazioni, non ha posto in di-
dell’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno scussione il dato testuale dell’art. 12 dello Sta-
1997, n. 218. Dal reddito complessivo determina- tuto del Contribuente e, quindi, il suo perimetro
to sinteticamente sono deducibili i soli oneri previ- applicativo, limitandosi solo, in alcune decisioni,
sti dall’articolo 10 del decreto del Presidente della a discutere sulle conseguenze e, quindi, gli
Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917; competono, effetti in capo all’atto impositivo, nell’ipotesi di
inoltre, per gli oneri sostenuti dal contribuente, le mancato rispetto dell’attività di “accessi, ispezio-
detrazioni dall’imposta lorda previste dalla legge”. ni e verifiche fiscali”, prevista nel primo comma
dell’art. 12 cit., degli obblighi dell’Amministra-
● Art. 32, c.2 D.P.R. n. 600/1973: accertamen- zione finanziaria di concedere il contraddittorio
ti che si basano su indagini bancarie e finan- endoprocedimentale, attraverso il termine dilato-
ziarie: “Gli inviti e le richieste di cui al presente rio di 60 gg prima dell’emanazione del pvc per la
articolo devono essere notificati ai sensi dell’art. presentazione di osservazioni da parte del con-
60. Dalla data di notifica decorre il termine fissato tribuente; la Suprema Corte è giunta alla conclu-
dall’ufficio per l’adempimento, che non può esse- sione che tale inosservanza comporta l’illegittimi-
re inferiore a quindici giorni ovvero, per il caso di tà dell’atto impositivo, atteso che tale violazione
cui al n. 7), a trenta giorni. II termine può essere procedimentale si risolve in un’intollerabile devia-
prorogato per un periodo di venti giorni su istan- zione dal modello normativo perentoriamente
za dell’operatore finanziario, per giustificati motivi, prescritto (“avviso di accertamento non può es-
dal competente direttore centrale o direttore re- sere emanato prima della scadenza del predetto
Il nuovo processo tributario 11termine”) che ha introiettato i principi di collabo- torio preventivo, salvo che non sia espressa-
razione e buona fede nei rapporti tra Amministra- mente previsto dalla legge.
zione e contribuente - di derivazione costituziona- Tale sentenza ha rappresentato una battuta d’ar-
le e comunitaria - configurando il contraddittorio resto rispetto al processo espansivo del principio
endoprocedimentale, nelle verifiche considerate, del contraddittorio endoprocedimentale - che ave-
quale indispensabile strumento di tutela del con- va visto come tappa fondamentale le due sen-
tribuente e di garanzia del migliore esercizio della tenze gemelle del settembre 2014 nn.19667 e
potestà impositiva, anche nell’interesse dell’Am- 19668 - e il principio ermeneutico delle S.U. del
ministrazione. 2015 ha assunto carattere di diritto vivente per
Anche nelle successive pronunce alla sentenza le successive pronunce della giurisprudenza di le-
del 2013, la Corte di Cassazione ha ritenuto circo- gittimità; per tale ragione, la sentenza a Sezioni
scritta l’applicazione del contraddittorio pre- Unite n.24823/2015, verrà esaminata nel dettaglio
accertativo alle ipotesi di “accessi”, “ispezioni”
Gli speciali di TF: Il nuovo processo tributario
di seguito.
e “verifiche” fiscali nei locali del contribuente, sul- In via preliminare, in predetta sentenza, le Sezioni
la base della costante affermazione secondo cui Unite hanno distinto le ipotesi in cui l’accerta-
l’Ordinamento tributario non contiene elemen- mento ha a oggetto tributi non armonizzati da
ti espliciti di diritto positivo tali da postulare quelle in cui, invece, si verte in materia di tri-
l’esistenza di una clausola generale di contrad- buti armonizzati (IVA, accise, dazi).
dittorio endoprocedimentale a tutela delle ga- Nel primo caso (tributi non armonizzati), la re-
ranzie difensive del contribuente (Cassazione gola tracciata dal Supremo Consesso è volta a
Civile n. 26316/10, 21391/14, 15583/14, 13588/14, negare la sussistenza, nell’ordinamento naziona-
7598/14, 25515/13, 2360/13, 446/13, 16354/12). le, di un generale obbligo di confronto tra Ammini-
Un revirement di tale orientamento giurispruden- strazione Finanziaria e contribuente prima dell’e-
ziale si è avuto con le due sentenze gemelle del- missione dell’atto impositivo, a eccezione delle
la Suprema Corte, pronunciate a Sezioni Unite, ipotesi in cui tale garanzia sia espressamente
(Cass.SS.UU.n.19667/2014 e 19668/2014), con prevista dalla legge.
cui ha cercato di dipanare i dubbi relativi all’ap- Ne discende, che solo nei casi tipizzati dal legi-
plicabilità dell’ istituto ai controlli a tavolino, slatore, la pretermissione del contraddittorio
sottolineando che incombe sugli uffici un genera- conduce all’invalidità del successivo provve-
le obbligo di attivare sempre il contraddittorio dimento amministrativo.
preventivo, rispetto all’adozione di un provvedi- Diversamente, in ipotesi di tributi armonizzati,
mento che possa incidere negativamente sui diritti viene applicato il diritto dell’UE al contradditto-
e sugli interessi del contribuente, qualora ciò non rio, valore di principio supremo dell’ordinamento
avvenisse l’atto è nullo. unionale, la cui omissione, però, come affermato
Pertanto, in riferimento al caso de quo delle ci- dalla Corte di Giustizia, non conduce tout court
tate pronunce (Cass.SS.UU.n.19667/2014 e all’annullamento dell’atto impositivo. Difatti, il con-
19668/2014), la Corte di Cassazione ha statuito tribuente ha l’onere di dimostrare che, se fosse
che tale principio è applicabile a qualunque stato preventivamente attivato un dialogo con
procedimento amministrativo tributario, a pre- l’Amministrazione Finanziaria, questa sarebbe
scindere dal nome dell’atto stesso, “dovendosi giunta a esiti accertativi differenti (c.d.prova di
ritenere nel caso di specie, che l’omessa attiva- resistenza).
zione di tale contraddittorio endoprocedimentale La valutazione degli elementi volti a provare tale
comporti la nullità dell’iscrizione ipotecaria per circostanza è rimessa al giudice di merito, il qua-
violazione del diritto alla partecipazione al proce- le, solo dopo aver accertato la non pretestuosità
dimento, garantito anche dagli artt. 41, 47 e 48 di omesso contraddittorio, può dichiarare l’inva-
della Carta dei diritti fondamentali della Unione lidità dell’atto impositivo.
europea […]”.
Successivamente, però, i giudici di legittimità, La Corte di Cassazione nella citata sentenza ha
con la sentenza a Sezioni Unite n.24823 del 9 affermato che, se da una parte l’ordinamento na-
dicembre 2015, hanno fatto un passo indietro, zionale non ha previsto una norma che sancisse
giungendo a conclusioni completamente differen- un generale obbligo del contraddittorio preventivo
ti, stabilendo che nel nostro ordinamento non tra Amministrazione Finanziaria e contribuente, lo
esiste un diritto generalizzato al contraddit- stesso non può dirsi per il diritto unionale.
12 Il nuovo processo tributarioDalla giurisprudenza della Corte di Giustizia (cfr. soggiacere a restrizioni, che rispondano, nel ri-
sentenze: 3.7.2014, in causa C-129 e C/130/13, spetto del principio di effettività e proporziona-
Ramino International Logistics; 22.10.13, in lità, a obiettivi d’ interesse generale (cfr. Corte
causa C-276/12, Jiri Sabou; 18.12.08, in causa giust. 3.7.2014, in cause C-129 e C-130/13, Rami-
C-349/07, Soprope’; 12.12.02, causa C-395/00, no International Logistics; 26.92013, in C-418/11,
Soc. Distillerie Cipriani; 21.9.00, in causa C-462/98 Texdata Software).
P, Mediocurso c. Commissione; 4.10.96, in cau- La Corte di Giustizia ha, soprattutto, affermato
sa C-32/95 c. Lisrestat) emerge che il rispetto (in prospettiva che richiama il pragmatico canone
del contraddittorio nell’ambito del procedimento giuspubblicistico della strumentante delle forme)
amministrativo, non escluso quello tributario, co- che - avendo il giudice nazionale, in ogni caso,
stituisce, quale esplicazione del diritto alla dife- l’obbligo di garantire la piena effettività del di-
sa, è principio fondamentale dell’ordinamento ritto dell’Unione - il riscontro di una violazione
Europeo e trova applicazione ogniqualvolta l’Am-
Gli speciali di TF: Il nuovo processo tributario
dei diritti di difesa, in particolare del diritto ad es-
ministrazione si proponga di adottare nei confron- sere sentiti prima dell’adozione di provvedimento
ti di un soggetto un atto ad esso lesivo; sicche’ lesivo, determina l’annullamento dell’atto adottato
il destinatario di provvedimento teso ad incidere al termine del procedimento amministrativo sol-
sensibilmente sui suoi interessi deve, pena la ca- tanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto
ducazione del provvedimento medesimo, essere procedimento “avrebbe potuto comportare un
messo preventivamente in condizione di mani- risultato diverso” (cfr.: Corte giust. 3.7.2014, in
festare utilmente il suo punto di vista in ordine causa C-129 e C-130/13, Ramino International
agli elementi sui quali l’amministrazione inten- Logistics, punti 78 - 82 ).
de fondare la propria decisione (cfr., in parti- In conclusione del suo iter logico, il Supremo
colare, la decisione 18.12.08, in causa C-349/07, Consesso nella sentenza a Sezioni Unite, la n.
Soprope’, punti 36 e 37). 24823/2015, ha concluso che, in tema di con-
La Corte di Giustizia ha, nello specifico afferma- tradditorio endoprocedimentale, non vi è coin-
to: “il rispetto dei diritti alla difesa costituisce un cidenza tra la disciplina europea e nazionale.
principio fondamentale del diritto dell’Unione di Il diritto unionale, infatti, prevede il contraddittorio
cui il diritto al contraddittorio, in qualsiasi proce- endoprocedimentale, in materia tributaria, quale
dimento, costituisce parte integrante” (sentenza principio di generale applicazione, pur valutando-
Sopropè del 18.12.08, in causa C-349/07, punti ne gli effetti in termini restrittivamente sostanzia-
81 e 82; sentenza Kamino International Logistics listici; il diritto nazionale, invece, quale obbligo
, in cause C-129/13 e C-130/13). gravante sull’Amministrazione a pena di nul-
Con riguardo alla disciplina sostanziale del con- lita’ dell’atto - non, generalizzatamente, ogni
traddittorio preventivo, la Corte di Lussemburgo qual volta essa si accinga ad adottare provve-
ha precisato che, qualora il diritto dell’Unione non dimento lesivo dei diritti e degli interessi del
stabilisca né le condizioni alle quali deve essere contribuente - ma, soltanto, in relazione ai sin-
garantito il rispetto dei diritti di difesa né le con- goli (ancorche’ molteplici) atti per i quali detto
seguenze della violazione di tale diritto, il compito obbligo è esplicitamente contemplato.
è rimesso al singolo Stato membro, il quale deve Tale divaricazione si proietta inevitabilmente sulla
apprestare una disciplina idonea a garantire che i regolamentazione dei tributi c.d. “non armonizza-
provvedimenti adottati siano dello stesso genere ti” (in particolare: quelli diretti), estranei alla sfera
di quelli di cui beneficiano i singoli in situazioni di di competenza del diritto dell’Unione Europea, e
diritto nazionale comparabili (principio di equi- di quelli c.d. “armonizzati” (in particolare: l’iva), in
valenza) e che non rendano, nella pratica, impos- detta sfera rientranti.
sibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei di- Per i tributi “non armonizzati”, l’obbligo dell’Am-
ritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione ministrazione di attivare il contraddittorio endopro-
(principio di effettività). cedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste
Il principio dell’obbligatorietà del contraddittorio esclusivamente in relazione alle ipotesi, in cui
endoprocedimentale non è, tuttavia, assunto dalla tale obbligo sia previsto da specifica norma di
giurisprudenza della Corte di Giustizia in termini legge.
assoluti e puramente formali, posto che anche i Ai suddetti tributi, estranei alle competenze dell’U-
diritti fondamentali, quali il diritto di difesa, non nione, non si applica, invero, il diritto Europeo (v.
danno vita a prerogative incondizionate, potendo Corte giust. 3.7.2014, in causa C-129 e C/130/13,
Il nuovo processo tributario 13Puoi anche leggere
