Wholly artificial arrangements: la cooperazione e aiuto dal ricorso alle tecniche OSInt - Ente Editoriale
←
→
Trascrizione del contenuto della pagina
Se il tuo browser non visualizza correttamente la pagina, ti preghiamo di leggere il contenuto della pagina quaggiù
405-430 SALVINI.qxp_02 - ROMAGNOLI 11/05/21 09:26 Pagina 405
Wholly artificial arrangements:
la cooperazione e aiuto
dal ricorso alle tecniche OSInt
di Omar Salvini*
1. Premessa – 2. Il nexus per l’imposizione nelle regole internazionali, la libertà
di stabilimento nell’Unione europea e le norme interne – 3. La giurisprudenza:
libertà di stabilimento e la costruzione di puro artificio – 4. La cooperazione e
le tecniche di Open Source Intelligent.
1. PREMESSA
In un’ottica di competizione su scala mondiale, gli Stati si sono “affidati”
anche all’aspetto fiscale per rendere appetibile il loro territorio così da
attrarre investimenti e, quindi, maggiore base imponibile da destinare alla
collettività. Ciò ha reso da sempre difficoltoso l’allineamento dei vari or-
dinamenti fiscali, che sono rimasti “imprigionati” entro i loro confini
nazionali, travalicando, in alcuni casi, la “sana competizione” con l’offerta
di regimi di favore estremamente vantaggiosi.
Dal lato privatistico, la necessità di penetrare i mercati, creare sinergie
e ridurre i costi ha comportato un mutamento nelle strutture imprenditoriali
sia con riguardo ai rami produttivi che a quelli direzionali.
In questo ambiente è pacificamente riconosciuto che, laddove il con-
tribuente possa scegliere tra due alternative, non è obbligato ad optare per
quella fiscalmente più onerosa, ma, piuttosto, ha il diritto di organizzare le
proprie strutture e le modalità operative che ritenga più idonee per le sue
* Tenente Colonnello della Guardia di Finanza, Comandante del Gruppo Torino.
Tecnica Professionale405-430 SALVINI.qxp_02 - ROMAGNOLI 11/05/21 09:26 Pagina 406
406 Omar Salvini
attività economiche anche al fine di limitare gli oneri impositivi, non potendo
essere privato della possibilità di scegliere tra le alternative fiscali proposte
nel rispetto della regolamentazione internazionale, delle disposizioni del
Treaty on the Functioning of the European Union (1) e delle norme nazionali,
solo perché abbia inteso approfittare dei vantaggi offerti da uno o più Stati
diversi da quelli in cui risiede.
Così, si è assistito ad un mutamento delle costruzioni aziendali rivolto
ad ottimizzare la loro produzione e commercializzazione a livello globale
ed a sfruttare i bassi livelli di tassazione offerti ed il network delle migliaia
di convenzioni contro le doppie imposizioni esistenti tra i vari Paesi, arbitrando
tra le asimmetrie dei vari ordinamenti e pianificando la giurisdizione più
conveniente dove corrispondere le imposte.
Tale diritto trova un argine nel rispetto dei divieti, esplicitamente o im-
plicitamente contenuti nelle legislazioni fiscali dei diversi Stati, ed in quel-
l’insieme di princìpi e regole che costituisce il diritto internazionale tributario,
in modo da non travalicare in pratiche fiscali evasive (2) o abusive (3) che
ledono la sana concorrenza ed inquinano l’economia legale (4).
(1) Nel Considerando 11 della Direttiva UE 2016/1164 del Consiglio del 12 luglio 2016,
è pacificamente riconosciuta la liceità della struttura adottata dal taxplayer è finalizzata al rag-
giungimento di un minore carico fiscale, non potendo essere privata della possibilità di avvalersi
delle disposizioni del TFUE solo perché abbia inteso approfittare dei vantaggi offerti dalle
norme in vigore in uno Stato membro diverso da quello in cui risiede.
(2) Mediante una diretta ed immeditata violazione di norme tributarie, attraverso la rap-
presentazione esterna di una situazione di fatto non corrispondente alla realtà o una non corretta
qualificazione giuridica della situazione medesima.
(3) Il contribuente pone in essere una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur
nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti (art.
10-bis della Legge n. 212 del 2000). Il principio del divieto di pratiche abusive può essere opposto
ad un soggetto passivo per negargli il beneficio del diritto all’esenzione dall’IVA, anche in assenza
di disposizioni di diritto nazionale che prevedano un siffatto diniego, secondo il diritto dell’Unione
(cfr. Corte di Giustizia europea, sez. IV, sent. 22 novembre 2017, causa C 251/16). Tale principio,
già valevole nel diritto in materia di IVA è riconosciuto anche per le imposte sui redditi, scarsamente
armonizzato, nel quale una divergenza fra le normative tributarie dei rispettivi Stati membri è
voluta a livello di diritto dell’Unione e consapevolmente accettata a livello politico.
(4) In via generale, i metodi utilizzati per realizzare fenomeni di evasione o elusione
fiscale internazionale, sebbene molteplici e diversificati, possono essere ricondotti a due schemi
Rivista della Guardia di Finanza – n. 2 del 2021405-430 SALVINI.qxp_02 - ROMAGNOLI 11/05/21 09:26 Pagina 407
Wholly artificial arrangements 407
Stante che la situazione descritta è spalleggiata dalle scelte economi-
co-finanziarie dei vari Paesi, si verifica che le risposte alle richieste di col-
laborazione non sempre sono coerenti a quelle attese.
Pertanto, al fine di acquisire elementi di fatto utili a corroborare
quelli già ottenuti sul territorio nazionale, tali da qualificarli come gravi,
precisi e concordanti, è possibile fare ricorso alle tecniche di Open Source
Intelligence.
2. IL NEXUS PER L’IMPOSIZIONE NELLE REGOLE INTERNAZIONALI, LA LIBERTÀ DI
STABILIMENTO NELL’UNIONE EUROPEA E LE NORME INTERNE
Avvalersi della potestà impositiva costituisce esercizio della sovranità
e, come tale, in contesti internazionali, ne condivide limiti e condizio-
ni, sia sotto il profilo costituzionale, sia di diritto internazionale ed
europeo (5).
Il criterio generalmente riconosciuto dalle vigenti regolamentazioni
sopranazionali per determinare la responsabilità fiscale di un contribuente
è quello del “collegamento” con una giurisdizione, individuato nella sua
residenza, forse da rivisitare, considerata la comune convinzione che ri-
siedere nel territorio di uno Stato implica la sua facoltà di trarre beneficio
in massima misura dai servizi indivisibili che sono messi a disposizione
di tutti i cittadini e permette, allo stesso tempo, di identificare meglio la
sua capacità contributiva complessiva.
“tradizionali”: (i) trasferimento del contribuente, che si concretizza nel posizionamento strumentale
della persona fisica o dell’impresa in un’area con pressione fiscale più mite rispetto a quella
d’origine; (ii) trasferimento della materia imponibile, che, a sua volta, può realizzarsi sia con
la semplice allocazione strumentale delle fonti di produzione del reddito, sia attraverso una sua
riqualificazione.
(5) M. GREGGI, Residenza e Stabile organizzazione. Dialoghi fra la giurisprudenza nazionale
e quella europea, Bologna, 21 novembre 2015.
Tecnica Professionale405-430 SALVINI.qxp_02 - ROMAGNOLI 11/05/21 09:26 Pagina 408
408 Omar Salvini
I princìpi adottati ordinariamente per imporre i redditi generati dai con-
tribuenti sono quello della tassazione su base mondiale per i residenti (6)
ovvero quello della base territoriale (7) per i non residenti.
Precisamente, avuto riguardo ai differenti interessi degli Stati, si è optato
per un compromesso che dà il primato all’imposizione ricondotta alla resi-
denza, ma tiene conto del Paese in cui il reddito è prodotto, il quale potrà
assoggettarlo a tassazione secondo le sue leggi, tenendo conto delle eventuali
convenzioni ratificate e sotto la vigilanza di quello della fonte che potrà
eventualmente usufruire, ricorrendone le condizioni, delle regole interna-
zionali sviluppate per le “controlled foreign companies” (8).
Considerato, però, che sono le singole leggi nazionali a stabilire le con-
dizioni in forza delle quali una persona deve essere considerata fiscalmente
residente di uno Stato, si rilevano situazioni conflittuali tra le differenti nor-
mative, da risolversi attraverso i criteri comunemente accettati in assenza
di convenzioni bilaterali.
Tale ruolo è svolto dal Model Convention with Respect to Taxes on In-
come and on Capital redatto dall’OECD, il quale si propone di eliminare
le criticità fiscali che possono sorgere a causa del disallineamento delle
varie norme (9).
(6) Detto anche del world wide income, in base al quale il soggetto, una volta qualificato
come residente, è assoggettato a tassazione su tutti i suoi redditi, ovunque prodotti.
(7) Detto anche “principio della fonte”, interviene nel caso in cui il soggetto sia qualificato
come non residente e si fonda sul criterio dell’assoggettamento a tassazione in base alla loca-
lizzazione dei redditi nello Stato.
(8) A livello internazionale, si veda la action 3 “designing effective controlled foreign
company (CFC) rules” del progetto BEPS, mentre nel mercato unico la Direttiva n. 2016/1164/UE.
Sulle CFC, O. SALVINI – M. POMPEI, Correlazioni tra gli istituti delle controlled foreign companies
e della participation exemption, in Panorama tributario e professionale, n. 3 del 2019.
(9) L’ultima edizione del Modello, redatta il 21 novembre 2017, riflette principalmente
il consolidamento delle misure approvate a seguito dei lavori sviluppati in seno al progetto
BEPS nell’ambito dell’azione 2 (Neutralising the effects of hybrid mismatch arrangements),
azione 6 (Preventing the granting of treaty benefits inappropriate circumstances), azione 7
(Preventing the artificial avoidance of permanent establishment status) ed azione 14 (Making
dispute resolution mechanisms more effective).
Rivista della Guardia di Finanza – n. 2 del 2021405-430 SALVINI.qxp_02 - ROMAGNOLI 11/05/21 09:26 Pagina 409
Wholly artificial arrangements 409
Inoltre, il documento è la base per la negoziazione e l’applicazione dei
trattati bilaterali o multilaterali in materia fiscale (10), i quali, come definiti
nel Multilateral convention to implement tax treaty related measures to pre-
vent base erosion and profit shifting dell’OECD (11), stabiliscono la ripar-
tizione del potere impositivo fra gli Stati contraenti, regolamentando il trat-
tamento fiscale delle singole categorie di reddito e prevedendo, a seconda
delle tipologie interessate, la possibilità che entrambe le giurisdizioni
prelevino un’imposta sullo stesso reddito (tassazione concorrente) oppure
(10) P. VALENTE, Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, Edizione VII,
2016. Secondo quanto stabilito dall’art. 117 Costituzione, le previsioni contenute negli accordi
internazionali prevalgono rispetto alle norme ordinarie interne. Questo significa che le norme
dei trattati internazionali, una volta recepite, hanno natura sub costituzionale e, quindi, sono
superiori alla legge ordinaria (rispetto alla quale assumono il rango di legge speciale). Interessante,
per un approfondimento, è quanto espresso da G. MELIS, Le interrelazioni tra le nozioni di
residenza fiscale e stabile organizzazione: problemi ancora aperti e possibili soluzioni, in I
Venerdì di Diritto e Pratica Tributaria, Milano, 2013, pp. 289-326.
(11) Article 2 – Interpretation of Terms.
1. For the purpose of this Convention, the following definitions apply:
a) The term “Covered Tax Agreement” means an agreement for the avoidance of double
taxation with respect to taxes on income (whether or not other taxes are also covered): i)
that is in force between two or more: A) Parties;
and/or B) jurisdictions or territories which are parties to an agreement described above
and for whose international relations a Party is responsible; and ii) with respect to which
each such Party has made a notification to the Depositary listing the agreement as well as
any amending or accompanying instruments thereto (identified by title, names of the parties,
date of signature, and, if applicable at the time of the notification, date of entry into force)
as an agreement which it wishes to be covered by this Convention;
b) the term “Party” means: i) A State for which this Convention is in force pursuant to Article
34 (Entry into Force); or ii) A jurisdiction which has signed this Convention pursuant to
subparagraph b) or c) of paragraph 1 of Article 27 (Signature and Ratification, Acceptance
or Approval) and for which this Convention is in force pursuant to Article 34 (Entry into
Force);
c) The term “Contracting Jurisdiction” means a party to a Covered Tax Agreement. d) The
term “Signatory” means a State or jurisdiction which has signed this Convention but
for which the Convention is not yet in force. 2. As regards the application of this Convention
at any time by a Party, any term not defined herein shall, unless the context otherwise
requires, have the meaning that it has at that time under the relevant Covered Tax Agree-
ment.
Tecnica Professionale405-430 SALVINI.qxp_02 - ROMAGNOLI 11/05/21 09:26 Pagina 410
410 Omar Salvini
esclusiva da parte di una sola di esse. In sostanza, risolverebbero conven-
zionalmente le questioni del nexus e del quantum (12).
Addentrandoci, seppure sinteticamente, nella questione, si rileva che il
criterio di collegamento di una persona fisica (“individual”) o diversa (“a
person other than an individual”), con un determinato territorio, è esposto
nell’art. 4 del Modello OECD, rubricato “Resident”, per il quale la locuzione
“residente di uno Stato contraente” indica qualsiasi persona che, secondo
la legislazione di tale Stato, è soggetta alla sua imposizione in ragione del
suo domicilio, residenza, luogo di gestione o qualsiasi altro criterio di natura
analoga.
Sono elencate, poi, una serie di tie brake rules (13) a fronte delle quali,
qualora non si riuscisse ad individuare in modo univoco il collegamento con
un territorio, le Autorità dovranno risolvere la questione di comune accordo
secondo la procedura di cui all’art. 25 (Mutual agreement procedure).
Anche con riguardo alle società ed agli altri enti, indipendentemente se
siano o no persone giuridiche, stante quanto espresso nel paragrafo 3 dell’art.
4 del Modello OECD, le Autorità degli Stati si devono adoperare per risolvere
la questione di comune accordo, considerando preminente il criterio del
luogo di gestione effettiva (14).
(12) Generalmente, la disciplina convenzionale dispone la tassazione dei redditi nel Paese
di residenza del beneficiario, riconoscendo alla giurisdizione in cui è residente il soggetto
erogante (Stato della fonte) l’imposizione solo entro i limiti espressamente indicati, concordando
specifiche modalità per il rimborso o per l’applicazione diretta del trattamento convenzionale.
In Italia, le Convenzioni per evitare le doppie imposizioni entrano a far parte dell’ordinamento
giuridico all’esito di un procedimento di ratifica da parte del Parlamento seguito con legge or-
dinaria, che conferisce piena ed integrale esecuzione al trattato. La Convenzione entra in vigore
a seguito dello scambio degli strumenti di ratifica tra i Paesi contraenti, la cui conferma è resa
nota attraverso la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale.
(13) Sono disposizioni, non alternative ma ordinate in linea gerarchica, che prevedono
una serie di criteri per determinare, in ipotesi di doppia residenza, quale dei due Stati contraenti
dovrà avere prevalenza nel considerare residente il contribuente.
(14) Cioè ove avvengono le riunioni del consiglio di amministrazione, dei direttori o degli
organi equivalenti, dove l’amministratore e gli altri alti dirigenti di solito svolgono le loro
attività, dove è posta in essere la gestione giorno per giorno o, ancora, dove è conservata la sua
contabilità, indipendentemente da come le leggi di un Paese regolano il suo status legale.
Rivista della Guardia di Finanza – n. 2 del 2021405-430 SALVINI.qxp_02 - ROMAGNOLI 11/05/21 09:26 Pagina 411
Wholly artificial arrangements 411
In assenza di una decisione, la persona con doppia residenza non ha
diritto a nessuno sgravio o esenzione ai sensi della Convenzione fatte salve
quelle concesse, nella misura e secondo le modalità concordate, dalle Autorità
stesse.
A latere, si deve ricordare che sono allo studio dei consensi internazionali
le soluzioni da adottare per la digital economy, le quali, sostanzialmente,
fanno riferimento a due pilastri che hanno come obiettivo, rispettivamente,
di rilasciare le regole da adottare sia per la determinazione della concorrente
ripartizione degli utili tra le giurisdizioni e per stabilire il nexus (pillar one)
sia per garantire un livello minimo di tassazione effettiva per affrontare i
noti problemi di BEPS (pillar two) (15).
In ambito europeo, The Treaty on the Functioning of the European
Union (TFUE) si preoccupa principalmente di affermare con veemenza,
nell’art. 26, comma 2, la libera circolazione delle merci, delle persone, dei
servizi e dei capitali.
Nel suo capo 2 del titolo IV è disciplinato “il diritto di stabilimento”, in
forza del quale è vietata qualsiasi restrizione alla libertà di stabilimento dei
cittadini di uno Stato membro nel territorio di un altro anche in relazione al-
l’apertura di agenzie, succursali o filiali, alle condizioni definite dalla legi-
slazione del Paese di stabilimento nei confronti dei propri cittadini (art. 49).
Secondo la Corte di Giustizia europea (16), sono restrizioni alla libertà
di stabilimento tutti i provvedimenti che vietano, ostacolano o rendono meno
attraente l’esercizio di tale libertà.
Ad ogni modo, seppure tale diritto è un principio cardine del mercato
unico, avendo coscienza che i disallineamenti delle norme al suo interno
potevano incidere sul suo regolare funzionamento e con la convinzione che
i sistemi fiscali dovessero idealmente essere neutrali in termini di scelte
economiche, già il 23 ottobre 2001, la Commissione rilasciava il Company
Taxation in the Internal Market (SEC (2001) 1681). In esso è esposto che
(15) Per un punto di situazione, OECD Secretary-General Tax Report to G20 Finance
Ministers and Central Bank Governors – October 2020.
(16) Tra le tante, Corte Giustizia europea, sez. VI, sent. 7 settembre 2017, causa C 6/16.
Tecnica Professionale405-430 SALVINI.qxp_02 - ROMAGNOLI 11/05/21 09:26 Pagina 412
412 Omar Salvini
la scelta di un investimento, il suo finanziamento o la sua ubicazione, in
linea di principio, non deve essere guidata da considerazioni fiscali e, per
ottenere ciò, investimenti analoghi non avrebbero dovuto affrontare livelli
effettivi di tassazione notevolmente diversi a causa della loro posizione geo-
grafica. In tale ottica, la Commissione esaminava una serie di approcci
globali che miravano a risolvere i vari ostacoli fiscali attraverso, ad esempio,
una base imponibile consolidata comune (Common Consolidated Tax Base).
Per concludere sull’argomento e per dovere di completezza, si accenna
che l’art. 2 del TUIR (D.P.R. n. 917 del 1986) enuncia il criterio di colle-
gamento con il territorio nazionale affinché lo Stato possa esercitare la sua
sovranità impositiva nei confronti delle persone fisiche.
In sintesi, la norma dispone che sono residenti nel territorio nazionale
le persone fisiche che per la maggior parte del periodo d’imposta (17) sono
iscritte nelle anagrafi della popolazione residente, anche se hanno soggiornato,
per gran parte del periodo, all’estero ovvero non sono iscritte nelle anagrafi,
ma hanno nel territorio dello Stato, alternativamente, il domicilio, cioè hanno
ivi stabilito la sede principale dei loro affari ed interessi, anche morali e
sociali oppure la residenza, intesa come la loro dimora abituale (18).
Il successivo art. 23 elenca quali redditi sono imponibili nel territorio
dello Stato seppure prodotti da non residenti (19).
(17) Il requisito della maggior parte del periodo d’imposta è verificato se il periodo di per-
manenza è di almeno 183 giorni (184 negli anni bisestili), anche non consecutivi. Ai fini del
conteggio dei giorni di permanenza in Italia o all’estero è necessario adottare il criterio dell’effettiva
presenza fisica, riscontrando ogni dato o elemento che possa dimostrare la permanenza.
(18) Definiti i princìpi generali, esiste una presunzione, al comma 2-bis del menzionato
articolo, per la quale si considerano residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati
dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale
privilegiato, individuati con Decreto del Ministro delle Finanze 4 maggio 1999. I contribuenti
che hanno dichiarato la propria residenza in uno di detti Paesi, qualora invitati dall’Ammini-
strazione fiscale, devono fornire la prova del reale trasferimento all’estero, dimostrando di non
avere in Italia la dimora abituale oppure il complesso dei rapporti riguardanti gli affari e gli
interessi (allargati, oltre che agli aspetti economici, a quelli familiari e sociali).
(19) Entrambi, residenti e non, sono chiamati a concorrere alle spese pubbliche, ma mentre
i primi sono assoggettati ad imposta sul reddito ovunque prodotto, i secondi scontano le imposte
solo su quelli prodotti in Italia sulla base dei criteri indicati in detta disposizione normativa.
Rivista della Guardia di Finanza – n. 2 del 2021405-430 SALVINI.qxp_02 - ROMAGNOLI 11/05/21 09:26 Pagina 413
Wholly artificial arrangements 413
Sintetizzando, il Legislatore individua nel collegamento con il territorio
dello Stato il principio generale in presenza del quale un determinato reddito
è imponibile, stabilendo sia che tutti gli introiti prodotti in Italia sono ivi
tassabili, indipendentemente dalla circostanza che la persona che li ha
percepiti sia residente o meno (principio della fonte) sia che sono imponibili
tutti i redditi, ovunque realizzati, dei soggetti residenti nel territorio domestico
(world wide taxation).
Analogamente, un’entità è considerata residente nello Stato quando,
per la maggior parte del periodo d’imposta, ha ivi localizzato la sede legale
o dell’amministrazione ovvero l’oggetto principale della propria attività,
ex art. 73 D.P.R. n. 917 del 1986 (20).
Tralasciando il criterio “dichiarativo” della sede legale, la sede dell’am-
ministrazione (concetto fiscale), similmente a quanto avviene in campo con-
venzionale, è individuata nel luogo in cui viene, in concreto, esercitata
l’attività (21), ovvero in quello da cui promanano le decisioni concernenti
la gestione (“place of effective management”, concetto civilistico e con-
venzionale) (22).
Nell’art. 73, comma 5-bis, è contenuta, poi, una presunzione per la quale
assumono rilievo le partecipazioni di controllo, ai sensi dell’art. 2359, comma
1, c.c. In sintesi, salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio
dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti che detengono
partecipazioni di controllo, ai sensi del menzionato articolo, se, in alternativa,
sono controllati, anche indirettamente, da entità residenti nel territorio dello
Stato ovvero sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro
organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri ivi
residenti.
(20) Circolare 4 agosto 2006, n. 28/E.
(21) Al fine di identificare la nozione di attività principale, è necessario fare riferimento
a tutti gli atti produttivi e negoziali, nonché ai rapporti economici, che l’ente pone in essere con
i terzi, mentre, per individuare il luogo in cui viene a realizzarsi l’oggetto sociale, rileva, non
tanto quello dove si trovano i beni principali posseduti dalla società, quanto la circostanza che
occorra o meno una presenza in loco per la gestione della attività dell’ente.
(22) E. DELLA VALLE, Residenza e stabile organizzazione, in Rassegna Tributaria, n. 4
del 2016.
Tecnica Professionale405-430 SALVINI.qxp_02 - ROMAGNOLI 11/05/21 09:26 Pagina 414
414 Omar Salvini
Il seguente art. 151 tratta delle società e degli enti commerciali non re-
sidenti, il cui reddito soggetto ad imposizione è formato soltanto da quello
prodotto nel territorio dello Stato, ad esclusione, naturalmente, della parte
esente da imposta e soggetta a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad
imposta sostitutiva (23).
Infine, il collegamento con un territorio può emergere anche nel caso
in cui ivi si trovi “a fixed place of business through which the business is
wholly or partly carried on”, secondo quanto indicato nell’art. 5 del Modello
di convenzione (24).
Tale situazione è descritta nell’art. 162 del TUIR, rubricato “stabile or-
ganizzazione”, a mente del quale, quella cosiddetta “materiale” corrisponde
ad “una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente
esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato” (comma
1), tra le quali è compresa la tanto discussa “stabile organizzazione digitale”
“f-bis) una significativa e continuativa presenza economica nel territorio
dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza
fisica nel territorio stesso”; mentre quella “personale” si traduce nell’esistenza
di un “soggetto residente o non residente che nel territorio dello Stato abi-
tualmente conclude in nome dell’impresa contratti diversi da quelli di
acquisto di beni” (comma 6) (25).
In sostanza, la stabile organizzazione costituisce il criterio di collegamento
“pressoché universalmente accolto come presupposto per l’imposizione di
un’attività economica svolta, in un dato Paese, da uno straniero” (26).
(23) Per effetto di tale previsione normativa, il non residente che consegua redditi nel
territorio nazionale, sarà ivi tassato, indipendentemente dal fatto che per la stessa ricchezza
venga assoggettato ad imposizione anche nel Paese estero di residenza, ove, comunque, dovrebbe
ottenere il riconoscimento del credito d’imposta.
(24) Per un approfondimento, P. MASTELLONE, Recenti orientamenti giurisprudenziali in tema
di stabile organizzazione, in I Venerdì di Diritto e Pratica Tributaria, Milano, 11-12 ottobre 2013.
(25) Corte Cass. civ., sez. V, sent. 25 luglio 2002, n. 10925. I Giudici hanno ritenuto di
precisare che la struttura nazionale, affinché non venga considerata dipendente, deve possedere
un’indipendenza giuridica ed economica e, quando agisce per altra impresa, deve farlo “in the
ordinary course of his business”.
(26) A. LOVISOLO, Il concetto di stabile organizzazione nel regime convenzionale contro
la doppia imposizione, in Diritto e Pratica Tributaria, vol. 54, n. 4 del 1983, Parte I.
Rivista della Guardia di Finanza – n. 2 del 2021405-430 SALVINI.qxp_02 - ROMAGNOLI 11/05/21 09:26 Pagina 415
Wholly artificial arrangements 415
3. LA GIURISPRUDENZA: LIBERTÀ DI STABILIMENTO E LA COSTRUZIONE DI PURO
ARTIFICIO
Come si è detto, le restrizioni alla libertà di stabilimento dei cittadini
di Stati membri sono fortemente vietate dall’Unione europea (27).
Ciò comporta che un’impresa, ma così anche un professionista o un cit-
tadino, ha il diritto di costituirsi e gestirsi alle condizioni definite dalla le-
gislazione dello Stato membro di stabilimento per le proprie persone fisiche
o giuridiche e di trasformarsi, in quest’ultimo caso, in una disciplinata dal
diritto di un altro Stato membro, purché siano soddisfatte le condizioni
stabilite dalla normativa di quest’ultimo, in particolare il criterio posto per
“collegare” l’impresa al suo ordinamento giuridico (28).
Tale diritto si spinge fino a consentire ad una società costituita secondo
il diritto di uno Stato membro nel quale ha la sua sede sociale di creare una
succursale in un altro, quand’anche sia stata costituita, nel primo di essi, al
solo scopo di stabilirsi, e nel secondo, per svolgere l’essenziale, se non il
complesso, delle sue attività economiche (29).
Ne discende che, ancora, il fatto di fissare la sede, legale o effettiva, in
conformità alla legislazione di uno Stato membro, al fine di beneficiare di
una legislazione più vantaggiosa, non può costituire di per sé un abuso del
diritto di stabilimento (30).
(27) Sono considerate restrizioni alla libertà di stabilimento tutti i provvedimenti che
vietano, ostacolano o rendono meno attraente l’esercizio di tale libertà. Esse sono ammesse
solo se giustificate da motivi imperativi di interesse generale e devono essere idonee a garantire
il conseguimento dello scopo perseguito, senza eccedere quanto necessario per raggiungerlo.
(28) La definizione del criterio di collegamento che determina il diritto nazionale applicabile
ad una società rientra, conformemente all’art. 54 TFUE, nella competenza di ciascuno Stato
membro, avendo tale norma posto sullo stesso piano la sede sociale, l’amministrazione centrale
ed il centro d’attività principale di una società come criteri di collegamento.
(29) Corte di Giustizia europea, sent. 9 marzo 1999, causa C-212/97.
(30) Precisamente, la Corte di Giustizia europea, sent. 30 settembre 2003, causa C-167/01,
aveva dichiarato che “la circostanza che la società sia stata creata in uno Stato membro unicamente
per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce un abuso, e ciò anche qualora la
società in questione svolga l’essenziale, se non il complesso, delle sue attività economiche nello
Stato di stabilimento”.
Tecnica Professionale405-430 SALVINI.qxp_02 - ROMAGNOLI 11/05/21 09:26 Pagina 416
416 Omar Salvini
In concreto, è lecito stabilire la sola sede legale, quindi, formale, in una
giurisdizione con normative fiscali più vantaggiose senza che a ciò faccia
seguito il trasferimento della sede effettiva (31).
Questa libertà, naturalmente, non è riconosciuta alle sole entità giuridiche,
ma anche a tutti quei cittadini che intendono avvalersene nell’esercizio di
attività economiche.
Unico freno è il principio generale di diritto, elaborato dalla giurispru-
denza, secondo cui i singoli non possono avvalersi abusivamente o fraudo-
lentemente delle norme dell’Unione, ossia eseguendo operazioni il cui unico
scopo è quello di beneficiare dei vantaggi previsti da tale diritto.
Ne discende, quindi, la possibilità di negare il beneficio laddove le
norme vengano invocate in modo non coerente e realizzate non conforme-
mente alla loro finalità, bensì strumentalmente indirizzare a godere di un
vantaggio diverso da quello previsto sebbene le condizioni per poterne usu-
fruire siano rispettate (solo) formalmente (32).
Nella materia fiscale, riconosce la Corte di Giustizia europea, ciò si ve-
rifica qualora il perseguimento di un vantaggio impositivo costituisca lo
scopo essenziale delle operazioni medesime.
Se è pur vero, quindi, che è lecita la ricerca del regime fiscale più van-
taggioso, resta il fatto che non può essere utilizzata una struttura o un’ope-
razione puramente artificiosa sul piano economico diretta a sottrarre l’impresa
alla normativa dello Stato membro interessato.
Rilevante è la circostanza dell’assenza di un’effettiva attività economica,
la quale può essere dedotta, alla luce delle peculiarità che caratterizzano
l’attività dichiarata, da un’analisi complessiva che deve investire la gestione
della società, le componenti del bilancio, il personale impiegato, i locali e
le attrezzature di cui dispone, nonché le evidenze digitali presenti nel web.
L’imposizione, quindi, dovrà operare sulla realtà, in virtù del principio
della prevalenza della sostanza sulla forma (substance-over-form), in aderenza
(31) Corte di Giustizia europea, sent. 25 ottobre 2017, causa C 106/16.
(32) Corte di Giustizia europea, sent. 26 febbraio 2019, cause riunite C 116/16 e C 117/16.
Rivista della Guardia di Finanza – n. 2 del 2021405-430 SALVINI.qxp_02 - ROMAGNOLI 11/05/21 09:26 Pagina 417
Wholly artificial arrangements 417
al cosiddetto “criterio sostanziale”, in base al quale dev’essere effettuata
una valutazione specifica dei fatti concreti e delle circostanze del caso.
Fermi restando i riconosciuti diritti europei connessi alla libertà di
stabilimento ed alla scelta della forma di conduzione degli affari che con-
senta di ridurre la contribuzione fiscale, la Corte di Cassazione (33), nel
trattare un caso di esterovestizione (34), afferma che la pratica può essere
considerata abusiva se ha “come risultato l’ottenimento di un vantaggio
fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito dalle
norme e, dall’altro, che da un insieme di elementi oggettivi risulti che lo
scopo essenziale dell’operazione si limiti all’ottenimento di tale vantaggio
fiscale”.
In concreto, è necessario verificare che sia rispettato l’obiettivo della
libertà di stabilimento, cioè l’esercizio effettivo di un’attività economica
per una durata di tempo indeterminata, ricercando la presenza di un inse-
diamento concreto che eserciti un’attività economica reale (35), individuabile
all’esito di un tipico e necessario accertamento di fatto (36).
Infatti, affermano i Giudici, “ai fini della configurazione di un abuso
del diritto di stabilimento, non è accertare la sussistenza o meno di ragioni
economiche diverse da quelle relative alla convenienza fiscale”, ma occorre
verificare “se il trasferimento in realtà vi è stato o meno, se, cioè, l’operazione
sia meramente artificiosa (wholly artificial arrangement), consistendo nella
creazione di una forma giuridica che non riproduce una corrispondente e
genuina realtà economica” (37).
(33) Corte Cass. civ., sez. V, sent. 21 dicembre 2018, n. 33235.
(34) Ovverosia la fittizia localizzazione della residenza fiscale di un contribuente in una
giurisdizione con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo di
sottrarsi al più gravoso regime nazionale.
(35) Corte Cass. civ., sez. V, sent. 21 giugno 2019, n. 16697, la quale, oltreché ripercorrere
la giurisprudenza europea, indica alcuni elementi per considerare la sede estera di una società
come costruzione meramente artificiosa.
(36) Corte Cass. civ., sez. V, sent. 28 dicembre 2016, n. 27116.
(37) Corte Cass. civ., sez. V, sent. 21 dicembre 2018, n. 33235 cit.
Tecnica Professionale405-430 SALVINI.qxp_02 - ROMAGNOLI 11/05/21 09:26 Pagina 418
418 Omar Salvini
Nella Risoluzione 312/E del 5 novembre 2007 (38), la Direzione Centrale
Normativa e Contenzioso aveva precisato che la dimostrazione della sede
effettiva deve essere ricercata non solo dal dato documentale, ma anche
sulla base di tutti gli elementi concreti da cui risulti, in particolare, il luogo
in cui le decisioni strategiche, la stipulazione dei contratti e le operazioni
finanziarie e bancarie siano effettivamente realizzate, nonché di ogni altro
aspetto, dato o circostanza idonei a ritenere un effettivo radicamento della
direzione effettiva nello Stato estero.
Successivamente, con la Circolare ministeriale 8 luglio 2011, n. 32,
l’Amministrazione finanziaria ha ribadito che “nel campo degli insediamenti
o stabilimenti societari sospetti di costituire costruzioni di mero artificio si
deve dare rilievo preminente, alla stregua della giurisprudenza comunitaria,
all’attività effettiva e alla effettiva consistenza strutturale della società cui
vengono imputati i redditi transfrontalieri, per cui società che non presentino
un’attività o una struttura apprezzabili (…) possono giustificare il sospetto
che l’insediamento nello Stato membro prescelto sia privo di ragioni eco-
nomiche diverse dalla finalità di sottrarre quei redditi alla fiscalità dello
Stato di provenienza” (39).
(38) Avente ad oggetto: “Istanza d’interpello – Art. 11 della Legge n. 212 del 2000 – Pre-
sunzione di residenza ex art. 73, comma 5-bis TUIR – Disapplicazione con istanza di interpello
– Inammissibilità”.
(39) Avente ad oggetto “Rimborsi delle ritenute applicate sui dividendi corrisposti alle
società e agli enti residenti nell’Unione europea e nei Paesi aderenti all’Accordo sullo spazio
economico europeo”. Nella Circolare, precisamente, è indicato che: “Per quanto attiene alla
definizione «comunitaria» di costruzione di mero artificio, sia con riguardo agli insediamenti
sia con riguardo alle transazioni, occorre tenere presente che: la costruzione di puro artificio
va individuata, in concreto, attraverso un’analisi basata sul criterio della prevalenza della
sostanza sulla forma; per garantire che transazioni e insediamenti effettivi non vengano inde-
bitamente sanzionati è essenziale che, ove si presuma l’esistenza di una costruzione di puro ar-
tificio, il contribuente sia messo in grado, senza eccessivi oneri amministrativi, di produrre
elementi relativi alle eventuali ragioni commerciali in merito all’insediamento o alla transazione;
il mero stabilimento in uno Stato a fiscalità «tenue» non integra gli estremi della costruzione
di puro artificio (…) nel campo degli insediamenti o stabilimenti societari sospetti di costituire
costruzioni di mero artificio si deve dare rilievo preminente, alla stregua della giurisprudenza
comunitaria, all’attività effettiva e alla effettiva consistenza strutturale della società cui vengono
Rivista della Guardia di Finanza – n. 2 del 2021405-430 SALVINI.qxp_02 - ROMAGNOLI 11/05/21 09:26 Pagina 419
Wholly artificial arrangements 419
Riassumendo, qualora sussista effettivamente una costituzione valida,
la società sia effettivamente raggiungibile presso la propria sede e disponga,
in loco, delle corrispondenti risorse materiali e personali al fine di realizzare
i propri obiettivi, non si potrà parlare di una costruzione priva di qualsiasi
effettività economica, seppure ciò non esclude che possa sussistere una co-
struzione fiscale abusiva, occorrendo verificare, in tal senso, il suo obiettivo
e la finalità della normativa tributaria elusa, fermo restando che la prova
non potrà consistere solamente nella dimostrazione dell’ottenimento di un
risparmio fiscale lecito.
Sulla ripartizione dell’onere della prova, quindi, si può affermare che
l’Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare sia l’artificiosità della
costruzione scelta dal contribuente sia che, in presenza di una adeguata, sa-
rebbe stata esigibile una diversa imposta. Di contro, sul contribuente grava
l’onere di provare che il modello adottato corrisponda ad un insediamento
concreto che esercita un’attività economica reale e si fonda su motivi rilevanti
estranei al diritto tributario, inteso quale vantaggio impositivo indebito (40).
Per porre un esempio, nei gruppi societari, gli organi della holding ri-
lasciano direttive circa le strategie del gruppo, con effetti vincolanti anche
per tutte le società controllate o collegate, mentre quelli di queste ultime
possono avere più o meno autonomia decisionale per il raggiungimento
degli obiettivi prefissati.
Dovrà essere verificata, case by case, fino a che punto tale ingerenza
sia fisiologica e non determini l’attrazione della residenza della controllata
nello Stato della controllante, tenendo a mente dove vengono svolte tutte
imputati i redditi transfrontalieri, per cui società che non presentino un’attività o una struttura
apprezzabili, e nondimeno ottengano il possesso di redditi provenienti da società stabilite in
altri Stati membri, possono giustificare il sospetto che l’insediamento nello Stato membro
prescelto sia privo di ragioni economiche diverse dalla finalità di sottrarre quei redditi alla
fiscalità dello Stato di provenienza. Ne consegue che non sono opponibili all’Amministrazione
finanziaria i procedimenti negoziali e societari che non evidenzino alcuna concreta ragione
economica diversa dal risparmio fiscale”.
(40) In modo riassuntivo, tali questioni sono state chiarite dall’Avvocato Generale Juliane
Kokott, presentate il 1° marzo 2018, nella causa C-299/16.
Tecnica Professionale405-430 SALVINI.qxp_02 - ROMAGNOLI 11/05/21 09:26 Pagina 420
420 Omar Salvini
le attività di gestione ordinaria, caratterizzate da una certa continuità, come
l’organizzazione ed il controllo dei processi produttivi, la gestione del per-
sonale, le attività di relazione con i terzi, la stipula di contratti inerenti alla
gestione ordinaria, gli incassi ed i pagamenti, a chi sono intestati i rapporti
creditizi, dove sono accesi e chi ne dispone di fatto.
La day to day management dovrà in ogni caso esprimere un’attività di
direzione e non di mero back office.
In aggiunta, la valutazione sulle holding finanziarie dovrà transitare ne-
cessariamente da un’attenta analisi del suo carattere eventualmente “inerte”,
tale da considerarlo superficialmente artificioso, seppure “queste di regola
non sviluppano nella loro attività una «presenza fisica significativa», ma
non possono per questo essere tutte considerate quali forme di abuso del
diritto di stabilimento” (41).
Dal lato penalistico, la III sezione della Corte di Cassazione, chiarisce
che il termine “esterovestizione” fa riferimento al fenomeno per cui un’im-
presa estera ha una sede fissa di affari nel territorio italiano, così effettuando
ivi la gestione amministrativa, le decisioni strategiche, industriali e finanziarie,
nonché la programmazione di tutti gli atti necessari affinché sia raggiunto
un fine sociale, ma senza dichiarare i relativi proventi dalla stessa generati
e ad essa direttamente imputabili.
Tali elementi fanno ritenere, quindi, la costituzione o il trasferimento
della sede della società all’estero “artificiosa”, in quanto l’operazione crea
una “forma giuridica che non riproduce una corrispondente e genuina realtà
economica” (42).
(41) Corte di Giustizia europea, sent. 7 settembre 2017, causa C – 6/16.
(42) Corte Cass. pen., sez. III, sent. 16 marzo 2020, n. 10098. Naturalmente, i Giudici
precisano che è ben possibile che si verifichi il caso sia di una società fittiziamente localizzata
all’estero, nel qual caso si parla di artificiosità in quanto mero schermo, sia che di attività
economica svolta da una impresa non residente è nascosta al Fisco italiano, perché la sede fissa
degli affari, per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua
attività, si trova allocata nel territorio dello Stato, nel qual caso si parlerà di “stabile organizzazione
occulta”.
Rivista della Guardia di Finanza – n. 2 del 2021405-430 SALVINI.qxp_02 - ROMAGNOLI 11/05/21 09:26 Pagina 421
Wholly artificial arrangements 421
Nella citata ipotesi, quando l’ente estero è privo di concreta autonomia
e costituisce solo una copertura attraverso la quale agisce il contribuente
nazionale, titolare effettivo dell’attività economica (43), quest’ultimo è
tenuto agli adempimenti fiscali e, in caso di mancata presentazione delle
dichiarazioni, al superamento delle soglie di rilevanza penale, è possibile
imputarlo del delitto previsto dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 5 (44).
4. LA COOPERAZIONE E LE TECNICHE DI OPEN SOURCE INTELLIGENT
In un sistema economico e finanziario oramai privo di frontiere, la col-
laborazione tra le amministrazioni fiscali riveste un aspetto di fondamentale
importanza per prevenire ed individuare le frodi, i fenomeni elusivi ed
evasivi, nonché le pratiche fiscali scorrette.
Avendo in mente quanto fino ad ora è stato esposto, si ritiene che l’Am-
ministrazione finanziaria, ove esistenti gli accordi internazionali, debba at-
tivare gli strumenti di cooperazione amministrativa (45) per l’accertamento
in loco della presenza o dell’assenza degli elementi di fatto in forza dei quali
attribuire la “residenza”.
(43) Il che si verifica quando si svolgano nel territorio nazionale la gestione amministrativa,
le decisioni strategiche, industriali e finanziarie, nonché la programmazione di tutti gli atti
necessari affinché sia raggiunto il fine sociale, non rilevando il luogo di adempimento degli
obblighi contrattuali e dell’espletamento dei servizi.
(44) Corte Cass. pen., sez. III, sent. 6 marzo 2020, n. 9090.
(45) Nel territorio armonizzato, per l’imposizione diretta, tra le altre, Direttiva 2011/16/UE
del Consiglio del 15 febbraio 2011 relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale
che abroga la Direttiva 77/799/CEE; Direttiva 2014/107/UE del Consiglio del 9 dicembre 2014
recante modifica della Direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico ob-
bligatorio di informazioni nel settore fiscale; Direttiva 2015/2376/UE del Consiglio dell’8
dicembre 2015 recante modifica della Direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio
automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale. Con riguardo all’imposizione
indiretta, Regolamento di esecuzione UE n. 79/2012 della Commissione del 31 gennaio 2012
che stabilisce le modalità d’applicazione di talune disposizioni del Regolamento UE n. 904/2010
del Consiglio relativo alla cooperazione amministrativa e alla lotta contro la frode in materia
d’imposta sul valore aggiunto; Regolamento UE n. 904/2010 del Consiglio del 7 ottobre 2010
Tecnica Professionale405-430 SALVINI.qxp_02 - ROMAGNOLI 11/05/21 09:26 Pagina 422
422 Omar Salvini
Analogamente, nella materia penale, è opportuno attivare i canali di co-
operazione precipui della Guardia di Finanza (46) o quelli rogatoriali di
pertinenza dell’Autorità giudiziaria (47).
Si tenga presente che la collaborazione si fonda su precise basi normative,
la cui violazione comporta, generalmente, l’impossibilità di utilizzare i dati
scambiati (48), e si muove sul duplice livello della mutua assistenza e dello
scambio di informazioni in ambito convenzionale, basato principalmente sulle
regole formate nel contesto internazionale, ovvero sugli accordi stilati nelle
Convenzioni per evitare le doppie imposizioni e prevenire le evasioni fiscali
sottoscritte; nonché sulle fonti comunitarie (Direttive e Regolamenti), che
prevedono norme di dettaglio per l’interscambio informativo in materia fiscale,
le quali, necessariamente, devono convivere con le citate Convenzioni (49).
Qualsiasi informazione ricevuta da uno Stato contraente deve essere
trattata in base alle sue leggi nazionali e può essere utilizzata per altri scopi
ai sensi delle leggi di entrambi gli Stati quando l’Autorità dello Stato che
le ha fornite ha rilasciato il proprio consenso.
relativo alla cooperazione amministrativa e alla lotta contro la frode in materia d’imposta sul
valore aggiunto e precedenti. Tutti i provvedimenti sono consultabili nel sito: http://www.fi-
nanze.it/opencms/it/fiscalita-comunitaria-e-internazionale/unione-europea/cooperazione-
amministrativa/index.html.
(46) A tale scopo, presso il Comando Generale del Corpo, incastonati nel II Reparto, vi
sono l’Ufficio Cooperazione Internazionale e Rapporti con Enti Collaterali e l’Ufficio Relazioni
Internazionali.
(47) La materia è regolata nel Codice di procedura penale, parte seconda, libro undicesimo,
titolo III, capi I e II.
(48) Corte Cass. civ., sez. VI, sent. 1° settembre 2016, n. 17503, per la quale, in tema di
accertamento tributario, è legittima l’utilizzazione di qualsiasi elemento con valore indiziario,
anche acquisito in modo irrituale, ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discende da una
specifica previsione di legge e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fon-
damentali di rango costituzionale, quali l’inviolabilità del domicilio, della libertà personale ecc.
non ravvisandosi nell’ordinamento tributario una disposizione analoga a quella contenuta
nell’art. 191 c.p.p. a norma del quale le prove acquisite in violazione dei divieti stabiliti dalla
legge non possono essere utilizzate.
(49) Circolare 1/2018 del Comando Generale della Guardia di finanza – III Reparto Ope-
razioni – Ufficio Tutela Entrate.
Rivista della Guardia di Finanza – n. 2 del 2021405-430 SALVINI.qxp_02 - ROMAGNOLI 11/05/21 09:26 Pagina 423
Wholly artificial arrangements 423
Il principale strumento multilaterale di cooperazione internazionale,
volto al contrasto dell’evasione ed elusione fiscale, è rappresentato dalla
convenzione multilaterale sulla mutua assistenza amministrativa, entrata in
vigore il 1° aprile 1995 e frutto di un lavoro congiunto OECD/Consiglio
d’Europa, successivamente modificata dal Protocollo in vigore dal 1° giugno
2011 stilato in linea con la normativa e gli standard internazionali in materia
di trasparenza e scambio di informazioni.
Tale Convenzione consente agli Stati membri del Consiglio d’Europa
e dell’OECD di sviluppare, su basi comuni e nel rispetto dei diritti fonda-
mentali dei contribuenti, una vasta cooperazione amministrativa che copre
tutte le imposte obbligatorie con l’eccezione dei diritti doganali.
L’assistenza può realizzarsi attraverso lo scambio di informazioni tra
le parti, le inchieste fiscali simultanee e la partecipazione a quelle condotte
in altre giurisdizioni, il recupero delle imposte dovute in altri Paesi e la no-
tificazione di documenti prodotti da Autorità terze (50).
Ogni giurisdizione, poi, grazie alle previste “riserve”, può limitare la sua
partecipazione solo ad alcuni tipi di assistenza o solo per certe imposte (51).
A livello europeo, nella considerazione che la comunicazione di infor-
mazioni sui meccanismi transfrontalieri (52) di pianificazione fiscale po-
(50) European Commission, Directorate-general taxation and customs union, Indirect
Taxation and Tax administration, Tax administration and fight against tax fraud, “Multilateral
Control Guide”, versione del 9 maggio 2019.
(51) Può accadere che una Parte si rifiuti di partecipare delle informazioni se queste com-
portano la divulgazione di segreti commerciali, industriali o altri segreti professionali ovvero di
fornire assistenza in riferimento ad un tipo di imposta che essa ritenga incompatibile con i princìpi
generalmente ammessi in materia fiscale. Non solo, la limitazione può essere motivata anche
dai diritti e dalle garanzie riconosciuti agli individui dalla legislazione di uno degli Stati contraenti
cui è richiesta l’assistenza. A tal proposito, si ricorda che, con l’art. 26 del Modello di Convenzione
contro le doppie imposizioni, l’OECD ha disciplinato la materia, invitando le Autorità competenti
degli Stati contraenti a scambiarsi informazioni ai fini di dare attuazione alle regole della Con-
venzione o delle leggi nazionali relative alle imposte/tasse di ogni genere.
(52) Per “meccanismo transfrontaliero” si intende un meccanismo che interessa più Stati
membri o uno Stato membro e un Paese terzo, laddove almeno una delle condizioni seguenti
sia soddisfatta: a) non tutti i partecipanti al meccanismo sono residenti a fini fiscali nella stessa
giurisdizione; b) uno o più dei partecipanti al meccanismo sono simultaneamente residenti a
Tecnica Professionale405-430 SALVINI.qxp_02 - ROMAGNOLI 11/05/21 09:26 Pagina 424
424 Omar Salvini
tenzialmente aggressiva può contribuire in modo efficace alla creazione di
un ambiente fiscale equo, la Direttiva UE 2018/822 del Consiglio, del 25
maggio 2018, attuata con il D.Lgs. 30 luglio 2020, n. 100, ha istituito l’obbligo,
per gli intermediari (53), di informare le Autorità fiscali in merito ad alcuni
meccanismi transfrontalieri potenzialmente utilizzabili per la pianificazione
fiscale aggressiva, secondo gli elementi distintivi contenuti nel suo allegato
IV. Le Autorità fiscali, poi, sono incaricate di comunicare sistematicamente
le informazioni disponibili (54) con le loro omologhe situate negli altri Stati
membri, senza richiesta preventiva e ad intervalli regolari prestabiliti.
Un’ulteriore forma di collaborazione finalizzata al contrasto dell’evasione
fiscale internazionale, si ritrova nella Direttiva 2014/107/UE del Consiglio,
del 9 dicembre 2014, nonché negli accordi sottoscritti in applicazione dell’art.
6 della Convenzione concernente la reciproca assistenza amministrativa in
materia fiscale tra gli Stati membri del Consiglio d’Europa ed i Paesi membri
dell’OECD del 1988, come modificata dal Protocollo del 2010, ovvero nelle
Convenzioni contro le doppie imposizioni, ove è previsto lo scambio auto-
matico di informazioni finanziarie a fini fiscali secondo uno standard comune
di comunicazione (“Common Reporting Standard” o “CRS”).
fini fiscali in più di una giurisdizione; c) uno o più dei partecipanti al meccanismo svolgono
un’attività d’impresa in un’altra giurisdizione tramite una stabile organizzazione situata in tale
giurisdizione e il meccanismo fa parte dell’attività d’impresa o costituisce l’intera attività
d’impresa della suddetta stabile organizzazione; d) uno o più dei partecipanti al meccanismo
svolge un’attività in un’altra giurisdizione senza essere residente a fini fiscali né costituire una
stabile organizzazione situata in tale giurisdizione; e) tale meccanismo ha un possibile impatto
sullo scambio automatico di informazioni o sull’identificazione del titolare effettivo.
(53) Per “intermediario” si intende qualunque persona che elabori, commercializzi, organizzi
o metta a disposizione a fini di attuazione o gestisca l’attuazione di un meccanismo transfrontaliero
soggetto all’obbligo di notifica. Per potersi qualificare come intermediario, è necessario che la
persona soddisfi almeno una delle condizioni seguenti: a) essere residente a fini fiscali in uno
Stato membro; b) disporre di una stabile organizzazione in uno Stato membro attraverso la
quale sono forniti i servizi con riguardo al meccanismo; c) essere costituita in uno Stato membro
o essere disciplinata dal diritto di uno Stato membro; d) essere registrata presso un’associazione
professionale di servizi in ambito legale, fiscale o di consulenza in uno Stato membro.
(54) Per informazioni disponibili si intendono le informazioni contenute negli archivi
fiscali dello Stato membro che comunica le informazioni, consultabili in conformità delle
procedure per la raccolta e il trattamento delle informazioni in tale Stato membro.
Rivista della Guardia di Finanza – n. 2 del 2021Puoi anche leggere
